Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2008 по делу n А47-10647/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

с пунктом 1 статьи 336 НК РФ объектом  налогообложения НДПИ, в частности, признаются полезные ископаемые, добытые  из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном  налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством  Российской  Федерации.

Согласно пункту  1  статьи 337 НК РФ полезным ископаемым признаётся продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров (если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи), содержащаяся в фактически добытом (извлечённом) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

В соответствии с пунктом 2  статьи 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого в проверяемом периоде являлся, в том числе,  газовый конденсат из всех видов месторождений углеводородного сырья, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению лёгких фракций и прочих примесей.

Таким образом,  в силу приведённой выше правовой  нормы в проверяемом  периоде в целях обложения НДПИ добытым полезным  ископаемым                признавался не прямо добытый (извлечённый из недр) газовый конденсат, а газовый конденсат, прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению лёгких фракций и прочих примесей.

Согласно пункту 7 статьи 339 НК РФ  при определении количества добытого в налоговом периоде полезного ископаемого учитывается, если иное                                не предусмотрено пунктом 8 настоящей статьи, полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершён комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр (отходов, потерь). При этом при разработке месторождения полезного ископаемого в соответствии с лицензией (разрешением) на добычу полезного ископаемого учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Согласно приказу от 03.01.2003 № 38/БУ в учётной политике                       ЗАО «Уралнефтегазпром» установлен  прямой метод определения количества  полезного ископаемого для расчёта НДПИ (т.8, л.д.58-61), что в силу  2  статьи 339 НК РФ означает определение такого количества посредством применения измерительных средств и устройств.

Как следует из лицензий на право пользования недрами с целевым  назначением и видами работ, в том числе по добыче газа и конденсата,                              на Копанское НГКМ (серия ОРБ №  00490 НЭ, приложение № 2 к ней)                            (т.8, л.д.29,38), на Бердянское НГКМ (серия ОРБ № 00576 НЭ, приложение № 2 к ней) (т.8, л.д.46, 53),  предоставленные  участки недр  имеют статус  горного отвода.

Письмом от 14.03.2006 № ГВ-6-21/264@ Федеральная налоговая служба довела до сведения и использования в работе нижестоящими налоговыми органами письмо от 08.02.2006 № 13-03-06/213 Управления горного надзора Федеральной службы по экологическому, технологическому и атомному  надзору, в котором указано, что в случае, если техническим проектом разработки месторождения предусмотрена на площади горного отвода подготовка добываемого углеводородного сырья до стадии стабильного газового конденсата, то включаемым в исходные данные для расчёта НДПИ добытым полезным ископаемым следует считать   стабильный  газовый конденсат.

Заявитель указывает и налоговым органом в качестве фактических обстоятельств в  своём решении отражено, что ЗАО «Уралнефтегазпром» связано в единую технологическую цепочку  транспортировки, подготовки (переработки) углеводородного сырья с предприятиями ООО «Оренбурггазпром». В связи с этим  заявитель вынужден подчиняться требованиям и  правилам  системы  предприятий ООО «Оренбурггазпром», в том числе придерживаться и не выходить за рамки  ТУ  подаваемой на ОГПЗ  продукции.

Налоговый  орган не отрицает  и  признаёт в  своём  решении, что пластовые смеси НГКМ содержат  сероводород и меркаптаны, что практически  исключает их транспортировку и использование без предварительной  очистки и  переработки. В этой связи  углеводородное сырьё (газоконденсатный поток),  извлечённое из недр газовых скважин, по индивидуальным и коллективным  трубопроводам  подаётся до УКПГ-10, где  производится  учёт и первичная  подготовка  углеводородного  сырья для  дальнейшей транспортировки на ОГПЗ для стабилизации.

В технологических схемах разработки Копанского и Бердянского  НГКМ видна трубопроводная подача конденсата  напрямую из месторождений на              УКПГ-10 и  ОГПЗ (т.8, л.д.108-111), для наглядности этапы добычи, подготовки и реализации углеводородного сырья  ЗАО «Уралнефтегазпром» представлены  в  схеме (т.8, л.д.107), из чего следует, что подача из месторождений газового конденсата в УКПГ-10 для первичной обработки (подготовки) и затем на ОГПЗ для стабилизации и получения конденсата газового стабильного является  комплексом  технологических операций (процессов).

Из анализа Методики расчёта выхода товарной продукции из всех                  видов собственного и давальческого  сырья: природный газ, нестабильный конденсат, нефть, утверждённой и введённой  на предприятиях ООО «Оренбурггазпром» в 2001г. (далее по тексту- Методика расчёта),  видно, что конденсат газовый нестабильный в технологических  операциях (процессах) представляет собой состав сырьевых потоков конденсата, а вырабатываемым  продуктом является   конденсат газовый  стабильный (т.8, л.д.85).

Согласно ТУ 51-288-2001 «Конденсат газовый нестабильный Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения» эти  ТУ распространяются  на конденсат  газовый  нестабильный, предназначенный  для  подачи на ОГПЗ   с целью  его  стабилизации (т.8, л.д.67-76) и, как  отмечает заявитель, данный продукт (нестабильный конденсат), не прошедший операции по сепарации, обезвоживанию, отделению лёгких фракций и прочих примесей, содержит в  себе свободную эмульсионную воду, хлористые соли, прочие  примеси в виде механических примесей, смол и парафинов, а также содержит в себе лёгкие углероды в виде растворённого природного газа, сероводород и углекислый газ, из конденсата нестабильного также получают широкую фракцию лёгких углеводородов после  прохождения  операций  по отделению  лёгких фракций на ОГПЗ.

Содержание ТУ 51-288-2001 «Конденсат газовый нестабильный Оренбургского нефтегазоконденсатного месторождения», названной Методики расчёта (т.8, л.д.91, 92), данных паспортов на конденсат  газовый нестабильный, составляемых  ГПУ ООО «Оренбурггазпром» и на которые ссылается налоговый орган (т.6, л.д.151-160), показывает, что в отношении нестабильного  газового конденсата проводится измерение, отбор проб, расчёт компонентного  состава прихода  сырьевого   потока. В то же время на конденсат газовый  стабильный по ТУ 51-531-2002 выдаётся  паспорт качества, подтверждающий сертификацию продукта (т.5, л.д.137, 144, 145, 149).  На конденсат газовый стабильный, по которому заявитель исчислял НДПИ в 2003г., имеется Отраслевой стандарт                 ОСТ 51.65-80 «Конденсат газовый  стабильный. Технические условия», утверждённый Министерством газовой промышленности СССР 21.08.1980 и  сохранявший  силу в  проверяемом  периоде.  

Следует особо отметить, что в рассматриваемом деле подача газового   конденсата на ОГПЗ  для  стабилизации   дальнейшей переработкой (обогащением, технологическим переделом) не  является. Данный вывод суда апелляционной инстанции основан и на иной нормативно-правовой документации, действовавшей в период возникновения спорных правоотношений.

Так, согласно пункту 8 Методических указаний по контролю  за технической обоснованностью расчётов платежей при пользовании недрами, утверждённых постановлением Федерального горного и промышленного надзора (Госгортехнадзора России) от 10.12.1998 № 76 (№ РД-07-261-98),   добытыми полезными ископаемыми понимаются, в том числе газ (газовый конденсат), поднятые на поверхность и прошедшие первичную обработку (подготовку). При этом согласно пункту 9 этих указаний под первичной обработкой полезных ископаемых  для  газа (газового конденсата) понимаются  технологические операции по доведению до требуемого стандартами качества (обезвоживание, обессоливание, сепарацию и другое),  предусматриваемые проектом обустройства месторождения.

В соответствии с Общероссийским классификатором видов экономической деятельности (ОКВЭД) ОК 029-2001 понятие «добыча природного газа и газового конденсата» включает в себя как непосредственно добычу, так и сепарацию, обезвоживание фракций жидких углеводородов, производство сырого газообразного углеводорода (природного газа), извлечение метана,  этана,  бутана и пропана на  месте   добычи,  десульфурацию газа. Процессы получения стабильного конденсата классифицируются по коду 11.10.2 ОКВЭД  ОК 029-2001  подраздела СА «Добыча топливно-энергетических полезных ископаемых»            раздела С «Добыча полезных ископаемых»  и являются именно частью процесса добычи, а не производством продукции обрабатывающей промышленности. Данный вывод следует из того обстоятельства, что в продукты газоперерабатывающих заводов, классифицируемые в разделе D «Обрабатывающие производства», - газовый конденсат не включен.

Как отмечено выше, в силу пункта 2 статьи 337 НК РФ в редакции, действовавшей в 2003г.,  в целях обложения НДПИ добытым полезным  ископаемым  признавался газовый конденсат, прошедший операции по               сепарации, обезвоживанию, отделению лёгких фракций и прочих примесей.

Федеральным законом от 21.07.2005 № 107-ФЗ соответствующий                    абзац  пункта 2 статьи 337 НК РФ был изложен в  новой  редакции.

Согласно редакции пункта 2 статьи 337 НК РФ, установленной Федеральным законом от 21.07.2005 № 107-ФЗ, к углеводородному сырью, являющимся видом добытого полезного ископаемого, отнесён газовый  конденсат из всех видов  месторождений углеводородного  сырья, прошедший технологию промысловой  подготовки в соответствии с техническим проектом разработки  месторождения  до направления его  на переработку. Для целей статьи 337 НК РФ  переработкой газового  конденсата  является, в том числе получение  стабильного конденсата.

При таких обстоятельствах объектом налогообложения НДПИ в соответствии с Федеральным законом от 21.07.2005 № 107-ФЗ является нестабильный газовый конденсат, а не   стабильный, как было предусмотрено            НК РФ в прежней редакции. При этом законодатель распространил действие указанных поправок на правоотношения, возникшие в предшествующие периоды,- в части газового конденсата из газоконденсатных  месторождений -  на правоотношения, возникшие с 01.01.2002, без проведения перерасчётов с  бюджетов,  придав   тем  самым закону  обратную силу.

В этой связи следует признать верным довод заявителя  о невозможности применения к  рассматриваемым правоотношениям 2003г. редакции пункта 2 статьи 337 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 107-ФЗ. Поскольку названные изменения увеличили  налоговую базу налогоплательщика и тем самым привели к ухудшению его положения, они в силу  пункта 2 статьи 5  НК РФ   не могут иметь  обратной силы.  

Как отмечается Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлении от 30.01.2001 № 2-П, Определении от 08.04.2003 № 159-О,                     по смыслу статьи 57 Конституции Российской Федерации применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законно установленного налога относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем, чтобы                               не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции Российской Федерации.

В  Определении от 03.04.2007 № 337-О-О  Конституционный Суд Российской Федерации  указал,  что пункт 2 статьи 5 НК РФ содержит                    норму-принцип, воспроизводящую положение статьи 57 Конституции Российской Федерации, согласно которой  законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, данная норма-принцип закрепляет безусловное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение  налогоплательщиков.

В силу прямого указания  пункта 2 статьи 5 НК РФ, сформулированных выше правовых позиций Конституционного Суда  Российской Федерации распространение  на спорный период 2003г. положений пункта 2 статьи 337                 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 107-ФЗ, то есть   придание поправкам обратной силы в части определения объекта налогообложения,   неправомерно.

Следовательно, позиция  налогоплательщика в вопросе  исчисления в 2003г. НДПИ  по газовому  конденсату  является  правомерной. Суд апелляционной инстанции, изучив и оценив расчёт налоговым органом спорной суммы доначисленного НДПИ  (т.1, л.д.94-95), находит его достаточно некорректным с позиции соблюдения пункта 3 статьи 339 НК РФ, поскольку, используя в расчёте валовым методом весь объём извлечённого из залежей газового конденсата по данным геолого-технических отчётов, налоговым органом достоверным и  соответствующим образом в качестве фактических потерь не установлена разница  между расчётным количеством полезного ископаемого, его запасами и количеством  фактически добытого  ископаемого, определяемым по завершении полного технологического цикла по добыче.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции приходит к выводу о недоказанности  налоговым органом фактической и правовой стороны законности своего  решения в части доначисления НДПИ и пени, в связи с чем  суд первой инстанции правомерно, применительно к части 2 статьи 201 Арбитражного  процессуального кодекса Российской Федерации  удовлетворил заявленное требование в  обжалуемой  части  решения. 

При принятии решения в обжалуемой  части суд первой  инстанции правильно применил нормы  материального и процессуального права, выводы  суда соответствуют фактическим обстоятельствам, материалам дела и законодательству,  имеющимся по делу  доказательствам  дана надлежащая правовая оценка. Таким образом, решение  суда первой  инстанции является законным и обоснованным, в связи с чем подлежит оставлению в силе. Доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению как неосновательные и                              не соответствующие конкретным  обстоятельствам и материалам  дела  по приведённым выше мотивам. 

Довод заявителя, изложенный  в отзыве  на апелляционную