Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 09.10.2008 по делу n А76-5805/2008. Прекратить производство по делу (ст.150, 151, п.3 ст.269, ч.5 ст.270 АПК),Принять новый судебный акт (п.2 ст.269, ч.5 ст.270 АПК)

налоговую декларацию в порядке, установленном настоящей статьей.

Пунктом 4 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что если уточненная налоговая декларация представляется в налоговый орган после истечения срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности в случаях: 1) представления уточненной налоговой декларации до момента, когда налогоплательщик узнал об обнаружении налоговым органом неотражения или неполноты отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибок, приводящих к занижению подлежащей уплате суммы налога, либо о назначении выездной налоговой проверки по данному налогу за данный период, при условии, что до представления уточненной налоговой декларации он уплатил недостающую сумму налога и соответствующе ей пени; 2) представления уточненной налоговой декларации после проведения выездной налоговой проверки за соответствующий налоговый период, по результатам которой не были обнаружены неотражение или неполнота отражения сведений в налоговой декларации, а также ошибки, приводящие к занижению подлежащей уплате суммы налога.           

В соответствии с п. 1 ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

Таким образом, для наступления ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговому органу необходимо установить, по каким именно причинам произошла неуплата сумм налога со стороны налогоплательщика, поскольку сама по себе, неуплата налога не может быть признана произошедшей в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога, других неправомерных действий (бездействия), так как заинтересованному лицу следует доказать как вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения, так и причины неуплаты налога (ст. 106, п. 1 ст. 107, п. п. 1, 6 ст. 108, ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации).   

Мнение налогового органа о том, что налоговая ответственность по п. 1 ст. 122 НК РФ может наступать «автоматически» за неисполнение требований пп. 1 п. 4 ст. 81 Налогового кодекса Российской Федерации (применительно к данной ситуации), основано на ошибочном толковании закона.

В ходе проведенных мероприятий налогового контроля Межрайонной инспекцией не только не установлено, но и не предпринято попыток установить, какие именно виновные противоправные деяния ООО «МОФ» привели, к имеющей место быть, по мнению налогового органа, неполной уплате налогоплательщиком налога на добавленную стоимость.

Сравнение данных первичных налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, и данных уточненных налоговых деклараций по НДС, само по себе, не может свидетельствовать о том, что налоговым органом установлен факт неуплаты ООО «МОФ» налога на добавленную стоимость в результате конкретного виновного деяния (действия или бездействия).

В соответствии с пп. 12 п. 3 ст. 100 НК РФ, в акте налоговой проверки должны быть указаны документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Форма и требования к составлению акта налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 100 НК РФ).

В соответствии с п. 1.8 (с учетом пункта 2.1) Требований к составлению акта налоговой проверки, утвержденных приказом ФНС России от 25.12.2006 № САЭ-2-06/892@, содержание описательной части акта налоговой проверки должно отвечать принципу объективности и обоснованности, отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия); по каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены вид нарушения законодательства о налогах и сборах, способ и иные обстоятельства его совершения, ссылки на первичные бухгалтерские документы и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения, квалификация совершенного правонарушения со ссылками на соответствующие нормы Кодекса, законодательных и иных нормативных правовых актов о налогах и сборах, которые нарушены проверяемым лицом; акт не должен содержать субъективных предположений проверяющих, не основанных на достаточных доказательствах. Акт налоговой проверки также должен отвечать принципу полноты и комплексности отражения в акте всех существенных обстоятельств, имеющих отношение к фактам нарушений законодательства о налогах и сборах; каждый установленный в ходе проверки факт нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть проверен полно и всесторонне; изложение в акте обстоятельств допущенного проверяемым лицом нарушения должно основываться на результатах проверки всех документов, которые могут иметь отношение к излагаемому факту, а также на результатах проведения всех иных необходимых действий по осуществлению налогового контроля. Содержащиеся в акте формулировки должны исключать возможность двоякого толкования; изложение должно быть кратким, четким, ясным, последовательным и, по возможности, доступным для лиц, не имеющих специальных познаний в области бухгалтерского и налогового учета.

Исходя из условий п. 8 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения должно отвечать принципу преемственности по отношению к акту налоговой проверки (аналогичное следует из приложения № 12 к приказу ФНС России от 31.05.2007 № ММ-3-06/338@).

В рассматриваемой ситуации следует признать, что принцип преемственности решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, акту налоговой проверки, соблюден Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Магнитогорска, исходя из тождественности описания обстоятельств вменяемого ООО «МОФ» налогового правонарушения, однако, в данном случае указанное тождество свидетельствует не в пользу нижестоящего налогового органа.

Положения пункта 1 статьи 122 Налогового кодекса Российской Федерации приведены арбитражным апелляционным судом в настоящем постановлении, выше.

Таким образом, Инспекции ФНС России по Ленинскому району г. Магнитогорска следовало надлежащим образом установить, в результате каких именно неправомерных деяний, со стороны налогоплательщика допущена неполная уплата налога на добавленную стоимость, поскольку, как отмечено выше, само по себе, сравнение данных первичных и корректирующих налоговых деклараций, не может свидетельствовать о надлежащем установлении факта совершения конкретного налогового правонарушения.

В описательной части акта камеральной налоговой проверки, и в мотивировочной части решения от 02.02.2008 № 1990, 1991, 1992, налоговый орган, указывая на данные первичных и корректирующих налоговых деклараций, делает вывод о том, что ООО «МОФ» допущено неправильное исчисление налога, однако в итоговой части акта камеральной налоговой проверки (т. 1, л. д. 119), проверяющее должностное лицо налогового органа делает вывод о необходимости привлечения общества с ограниченной ответственностью «Магнитогорская обувная фабрика» к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, за неуплату налога в результате его неправильного исчисления, «…выразившихся в неуплате сумм налогов».

Между тем, неуплата сумм налога сама по себе, не тождественна его неправильному исчислению, поскольку именно, неправильное исчисление налога может повлечь за собой его неполную уплату, но не наоборот.

Каким образом налоговый орган установил обстоятельства того, что «вина налогоплательщика состоит в том, что ООО «МОФ» сознательно допускало наступление вредных последствий в виде непоступления в бюджет сумм неправильно исчисленных налогов», ни акт камеральной налоговой проверки, ни оспариваемое налогоплательщиком решение, определить не позволяют.                    

Ссылки налогового органа на данные карточки налогоплательщика по расчетам с бюджетом (недоимка образовалась по причине отражения сумм налога, продекларированных налогоплательщиком в уточненных налоговых декларациях), - не могут быть приняты как доказательство совершения заявителем вменяемого ему налогового правонарушения, поскольку КРСБ налогоплательщика является документом внутреннего учета налогового органа и верность сведений, отраженных в ней, зависит, прежде всего, от правильности фиксации соответствующих платежей (приказы ФНС России от 12.05.2005 № ШС-3-10/201@, от 16.03.2007 № ММ-3-10/138@), при том условии, что налоговым органом в достаточной степени дана оценка иным подтверждающим факт налогового правонарушения, доказательствам, и дана оценка наличия у лица, привлекаемого к налоговой ответственности, вины в совершении налогового правонарушения, доказательствам.   

Исходя из условий, закрепленных в п. 1 ст. 80 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговая декларация представляет по своей сути, письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. То есть, налоговая декларация, прежде всего, представляет собой, документ, а то, подтверждает ли данный документ, то или иное обстоятельство, налоговый орган должен доказать в установленном Налоговым кодексом Российской Федерации, порядке (что, применительно к рассматриваемому спору, не сделано заинтересованным лицом).

Кроме того, Инспекцией ФНС России по Ленинскому району г. Магнитогорска нарушена процедура вынесения решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения от 06.02.2008 № 1990, 1991, 1992, вынесено без извещения о времени и месте вынесения решения общества с ограниченной ответственностью «Магнитогорская обувная фабрика».

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), в случае несогласия с фактами, изложенными в акте налоговой проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в течение 15 дней со дня получения акта налоговой проверки вправе представить в соответствующий налоговый орган письменные возражения по указанному акту в целом или по его отдельным положениям. При этом налогоплательщик вправе  приложить к письменным возражениям или в согласованный срок передать в налоговый орган документы (их заверенные копии), подтверждающие обоснованность своих возражений (п. 6 ст. 101 НК РФ).

Возражения на акт камеральной налоговой проверки поступили в Инспекцию ФНС России по Ленинскому району г. Магнитогорска 18.01.2008 (т. 2, л. д. 17 – 19).

Нижестоящий налоговый орган известил налогоплательщика о том, что рассмотрение материалов камеральной налоговой проверки будет произведено 29.01.2008 (уведомление от 20.12.2007, т. 2, л. д. 21).

Дела о выявленных в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса (п. 1 ст. 100.1 НК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 101 НК РФ, акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

Руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка. Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя (п. 2 ст. 101 НК РФ).

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из решений, упомянутых в п. 7 ст. 101 НК РФ.

Таким образом, из содержания п. п. 1, 7 ст. 101 НК РФ, однозначно следует, что рассмотрение материалов налоговой проверки и вынесение решения по результатам проведенной налоговой проверки и рассмотрения ее материалов, происходит одновременно, и без какого-либо дополнительного десятидневного срока.

Во всяком случае, к рассматриваемой ситуации применимыми являются нормы п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

Пункт 1 статьи 101 НК РФ не случайно содержит оговорку о возможности продления указанного срока (не более чем на один месяц), что обусловлено спецификой рассмотрения материалов налоговой проверки: в том случае, если должностное лицо налогового органа сочтет обоснованными представленные налогоплательщиком возражения, и соответственно, возникнет необходимость корректировки результатов проведенной налоговой проверки, в целях вынесения итогового решения по ее результатам, у налогового органа наличествует возможность продления соответствующего срока.

В соответствии с п. 14 ст. 101 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 № 137-ФЗ, нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.

Ужесточение требований, предъявляемых к налоговым органам в целях соблюдения последними, процедуры вынесения решения по результатам проведенных мероприятий налогового контроля, связано, прежде всего, с изменением порядка взыскания с налогоплательщиков сумм недоимки, пеней и налоговых санкций, в связи с чем, особое внимание уделяется вопросу о соблюдении прав и законных интересов налогоплательщика при вынесении налоговыми органами соответствующих решений.

В рассматриваемой ситуации, Инспекция ФНС России по Ленинскому району г. Магнитогорска вынесла решение о  привлечении к ответственности