Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 22.12.2008 по делу n А76-10765/2008. Изменить решение

лицами по определению пп. 3 п. 1 ст. 20 НК РФ как лица, состоящие в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в отношениях родства… На основании данных проверки было выявлено, что между ИП Антоненковой А.В., ЗАО ТПО «Сервис» и проверяемой организацией отсутствует деловая цель сделки в отношении одного из ее участников (т.е. в результате сделки ООО «Люкс» оказывается в невыгодном положении). При этом оптимизация налогообложения не может рассматриваться в качестве разумной деловой цели. По итогам 2006г. убыток от финансово-хозяйственной деятельности, полученный ООО «Люкс» составил 152 тыс. руб. Кроме того, договора аренды нежилых помещений были заключены сторонами в тот момент, когда участники сделки являлись взаимозависимыми лицами и, соответственно, отношения между ними изначально носили «взаимовыгодный» характер…».

Удовлетворяя требования заявителя по эпизоду, касающемуся применения налоговым органом положений ст. 40 НК РФ в отношении сделок, совершенных между ООО «Люкс» и ИП Антоненковой А.В., арбитражный суд первой инстанции отклонил доводы налогового органа о возможности признания арендодателя и арендатора взаимозависимыми лицами, - поскольку Пулеха М.А. на момент заключения договоров аренды с ИП Антоненковой А.В., не являлась руководителем общества с ограниченной ответственностью «Люкс». Также арбитражный суд указал на то, что налоговым органом не определена причина установления размера арендной платы ИП Антоненковой А.В., поскольку встречная налоговая проверка индивидуального предпринимателя не проводилась, и не выяснен тот факт, использовались ли ИП Антоненковой А.В., арендуемые ею площади, в целях осуществления предпринимательской деятельности, тем более, что в спорные периоды осуществлялся капитальный ремонт помещения, расположенного по адресу: г. Магнитогорск, ул. Труда, 22.

Арбитражный апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы налогового органа по данному эпизоду.

При рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции в материалы дела представлены договоры аренды нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Магнитогорск, ул. Труда, 22, - заключенные между ООО «Люкс» (арендодателем) и ИП Антоненковой А.В. (арендатором), акты приема-передачи (т. 4, л. д. 74 - 97). При этом интересы ООО «Люкс» в гражданских правоотношениях, в данном случае, представлял руководитель (директор) Грудицын Михаил Анатольевич, который осуществлял соответствующие полномочия в период с 18.10.2006 до 21.02.2006, на что, в свою очередь, указано Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска в п. 1.2 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 27). Пулеха Марина Анатольевна является руководителем ООО «Люкс», с 21.02.2008, - на что также указано заинтересованным лицом в п. 1.2 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 27).

Соответственно, факт наличия родственных отношений между Пулехой М.А. и Антоненковой А.В. (т. 4, л. д. 98 – 100), с учетом того, что Пулеха М.А. не являлась руководителем общества с ограниченной ответственностью «Люкс» на момент заключения договоров аренды между налогоплательщиком-заявителем и индивидуальным предпринимателем Антоненковой А.В., не имеет значения, и следовательно, не может быть признан основанием для применения к спорным правоотношениям, положений пп. 3 п. 1 ст. 20, пп. 1 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Иных доводов о наличии взаимозависимости между ООО «Люкс» и ИП Антоненковой А.В., налоговым органом в оспариваемом налогоплательщиком решении не приведено, в связи с чем, «схема взаимозависимости», приведенная заинтересованным лицом на странице 5 акта выездной налоговой проверки (т. 1, л. д. 30), не может быть приняла во внимание, так как соответствующего описания установленных налоговым органом обстоятельств, в нарушение требований п. 8 ст. 101 НК РФ, решение от 03.07.2008 № 11-60, не содержит, - что исключает возможность использования налоговым органом данных, зафиксированных в акте выездной налоговой проверки, но отсутствующих в мотивировочной части итогового решения.

Встречная проверка ИП Антоненковой А.В., в действительности, не проводилась налоговым органом, и соответственно, вопрос о причинах установления определенной цены арендной платы, в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не выяснялся.

Приложенные Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска к апелляционной жалобе, копии деклараций ИП Антоненковой А.В. по единому налогу на вмененный доход для отдельных видов деятельности, не рассматриваются арбитражным апелляционным судом по существу, поскольку налоговый орган не доказал факт отсутствия возможности представления данных доказательств в арбитражный суд первой инстанции, - что исключает возможность их принятия и рассмотрения по существу, исходя из условий ч. 2 ст. 268 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

Что касается упоминания арбитражным судом первой инстанции о том, что в ходе осмотра помещения, и согласно данным отчета оценщика, в помещении, расположенном по адресу: г. Магнитогорск, ул. Труда, 22, был проведен «свежий ремонт» (т. 2, л. д. 54), то, об отчете о рыночной стоимости ставки арендной платы, будет сказано далее.

Отказывая налогоплательщику в удовлетворении заявленных требований по эпизоду, касающемуся определению рыночной стоимости ставки арендной платы в отношении нежилого помещения, расположенного по адресу: г. Магнитогорск, пр. К. Маркса, 66, арбитражный суд первой инстанции принял в качестве допустимого доказательства отчеты о рыночной стоимости ставки арендной платы, - сославшись на то, что соответствующие отчеты составлены в рамках условий ст. 96 Налогового кодекса Российской Федерации. С учетом изложенного, арбитражный суд первой инстанции признал расчет налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью «Люкс», произведенный налоговым органом, обоснованным.

С выводами арбитражного суда первой инстанции в данной части, нельзя согласиться.

Договоры аренды, заключенные между ООО «Люкс» и ЗАО «ТПО «Сервис», представлены в материалы дела при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции (т. 4, л. д. 53 – 73), при этом факт взаимозависимости общества с ограниченной ответственностью «Люкс» и закрытого акционерного общества «Торгово-производственное объединение «Сервис», лицами, участвующими в деле, не отрицается, и подтвержден имеющимися в материалах дела доказательствами (т. 5, л. д. 15 – 26).

Ссылки налогового органа на то, что в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, Инспекция ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска действовала, не в рамках ст. 95 НК РФ, но в рамках ст. 96 Налогового кодекса Российской Федерации, отклоняется арбитражным апелляционным судом.

Как верно отмечено налогоплательщиком, в решении от 27.06.2008 № 6/10 о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля (т. 2, л. д. 18), налоговый орган указал на то, что проведение указанных контрольных мероприятий обусловлено в том числе, и в целях необходимости получения информации «о рыночных ценах арендной платы по сдаче недвижимого имущества, используя официальные источники, а в случае их отсутствия привлечь эксперта (независимого оценщика)»; и уведомление от 16.07.2008 № 11-60 12076 (т. 2, л. д. 30 – 32), и сам текст оспариваемого ООО «Люкс», решения от 18.07.2008 № 11-60 (т. 1, л. д. 45, 46), содержат одновременно, указание, как на статью 95 НК РФ, так и на статью 96 Налогового кодекса Российской Федерации.

Между тем, нормы указанных статей регулируют различные процессуальные моменты, возникающие при проведении мероприятий налогового контроля.

Действительно, между Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска и обществом с ограниченной ответственностью «Бюро независимых экспертиз и оценки» 01.07.2008 был заключен договор № 0047/2008 на выполнение работ по оценке рыночной стоимости ставки арендной платы на пользование нежилыми помещениями (т. 2, л. д. 33 – 35), - что формально соответствует условиям п. 2 ст. 96 НК РФ.

В соответствии с п. 6 ст. 101 Налогового кодекса Российской Федерации, в решении о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля излагаются обстоятельства, вызвавшие необходимость проведения таких дополнительных мероприятий, указываются сроки; в качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

Смешение норм статьи 95 и статьи 96 Налогового кодекса Российской Федерации, является недопустимым, и соответственно, указание самим налоговым органом, на то, что независимые оценщики были привлечены для установления рыночных цен арендной платы, в качестве экспертов (решение от 18.07.2008 № 11-60, т. 1, л. д. 46), вне зависимости от заключенного договора от 01.07.2008 № 0047/2008, исключает возможность применения к рассматриваемым спорным правоотношениям, норм ст. 96 НК РФ.          

Как отмечено выше, проведение экспертизы в рамках мероприятий налогового контроля, урегулировано нормами ст. 95 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с п. 6 ст. 95 НК РФ, должностное лицо налогового органа, которое вынесло постановление о назначении экспертизы, обязано ознакомить с этим постановлением проверяемое лицо и разъяснить его права, предусмотренные пунктом 7 настоящей статьи, о чем составляется протокол.

В соответствии с п. 7 ст. 95 НК РФ при назначении и производстве экспертизы проверяемое лицо имеет право: заявить отвод эксперту (пп. 1); просить о назначении эксперта из числа указанных им лиц (пп. 2); представить дополнительные вопросы для получения по ним заключения эксперта (пп. 3); присутствовать с разрешения должностного лица налогового органа при производстве экспертизы и давать объяснения эксперту (пп. 4); знакомиться с заключением эксперта (пп. 5).

Учитывая, что вышеперечисленные требования Налогового кодекса Российской Федерации не соблюдены Инспекцией Федеральной налоговой службы по Правобережному району г. Магнитогорска Челябинской области, результаты, зафиксированные в отчетах об оценке рыночной стоимости ставок арендной платы, нельзя признать легитимными, и влияющими негативным образом на определение налоговых обязательств ООО «Люкс».

Кроме того, отчеты об оценке рыночной стоимости ставок арендной платы, в любом случае, не содержат информации, позволяющей налоговому органу, применить положения ст. 40 Налогового кодекса Российской Федерации в целях определения налоговых обязательств общества с ограниченной ответственностью «Люкс».

Согласно пп. 1, 4 п. 2 ст. 40 НК РФ налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам между взаимозависимыми лицами, и при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени

При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках (п. 11 ст. 40 НК РФ).

Поводом для обращения Инспекции ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, к обществу с ограниченной ответственностью «Бюро независимых экспертиз и оценки», как отмечено выше, послужило отсутствие официальных источников информации о рыночных ценах на соответствующие услуги (т. 4, л. д. 101).

В соответствии со ст. 11 Федерального закона от 29.07.1998 № 135-ФЗ «Об оценочной деятельности в Российской Федерации», отчет об оценке объекта оценки не должен допускать неоднозначного толкования или вводить в заблуждение. В отчете в обязательном порядке указываются дата проведения оценки объекта оценки, используемые стандарты оценки, цели и задачи проведения оценки объекта оценки, а также приводятся иные сведения, которые необходимы для полного и недвусмысленного толкования результатов проведения оценки объекта оценки, отраженных в отчете. В случае, если при проведении оценки объекта оценки определяется не рыночная стоимость, а иные виды стоимости, в отчете должны быть указаны критерии установления оценки объектов оценки и причины отступления от возможности определения рыночной стоимости объекта оценки.

Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, как в акте выездной налоговой проверки, так и в решении от 18.07.2008 № 11-60 отражено, что спорные объекты недвижимого имущества, предоставленные ООО «Люкс» в аренду иным субъектам предпринимательской деятельности, функционируют, как объекты общественного питания. Соответствующие условия также согласованы сторонами сделок, что отражено в имеющихся в материалах дела договорах аренды.

Таким образом, сравнение объектов оценки – кафе, расположенных в зданиях, находящихся г. Магнитогорске, по улице Труда, 22 (т. 2, л. д. 73), и по проспекту К. Маркса, 66 (т. 2, л. д. 126), с иными объектами недвижимого имущества, указанными в качестве аналогов – магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. К. Маркса, 56; нежилое помещение, расположенное в г. Магнитогорске, по пр. К. Маркса, 92; магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. Ленина, 154 (т. 2, л. д. 73, 126); магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. К. Маркса, 208; магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. К. Маркса, 68 (т. 3, л. д. 40, 94); магазин, расположенный в г. Магнитогорске по ул. Жукова, 30; нежилое помещение, расположенное в г. Магнитогорске по ул. Жукова, 30; магазин, расположенный в г. Магнитогорске по пр. К. Маркса, 10 (т. 3, л. д. 146, т. 4, л. д. 39), - не может быть признано сравнением данных о рыночных ценах на аналогичные услуги, учитывая различную функциональную принадлежность объектов организации общественного питания, и объектов организации торговли.

Помимо изложенного, в качестве источника информации, в отчетах об оценке рыночной стоимости ставок арендной платы, указаны данные, приведенные в газете «Из рук в руки», что также не позволяет сделать вывод о легитимности расчета налоговым органом обязательств налогоплательщика-заявителя.

Кроме того, факт получения налогоплательщиком-заявителем убытка в 2006 году, не может быть признан поводом для того, чтобы сделать вывод о недобросовестности общества с ограниченной ответственностью «Люкс», и направленности его деяний на получение необоснованной налоговой выгоды, - учитывая, что факт согласованности действий ООО «Люкс», ИП Антоненковой А.В., ЗАО «ТПО «Сервис» в ходе проведенных мероприятий налогового контроля не установлен Инспекцией ФНС России по Правобережному району г. Магнитогорска, а кроме того, ни суд, ни налоговый орган в данном случае не вправе вторгаться в целесообразность определения налогоплательщиком, составляющих затрат (Определения Конституционного Суда