Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.01.2009 по делу n А47-4385/2008. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

проверке №6625553/70 от 29.02.2008г.). Все полученные в ходе проведения мероприятий налогового контроля первичные документы, подтверждающие реализацию товара ИП Исаковым К.В. индивидуальным предпринимателям, содержат реквизиты накладной: наименование продавца, наименование товара, единица измерения, количество, цена, сумма, отметки об отпуске и получении товара… Учитывая выше изложенное, доходы, полученные от осуществления указанных сделок (при реализации товара со склада с оформлением первичных учетных документов), при осуществлении предпринимательской деятельности, не могут быть отнесены к доходам по розничной торговлей для целей применения ЕНВД, а подлежат налогообложению в общеустановленном порядке. Эта же позиция изложена в письмах Министерства финансов РФ от 29.12.2005г. №03-11-02/86 т от 10.03.2006г. №03-11-04/3/123».                 

Удовлетворяя заявленные налогоплательщиком требования, арбитражный суд первой инстанции согласился с доводами ИП Исакова К.В., о том, что им осуществлялась розничная торговля товарно-материальными ценностями, в связи с чем, оснований для применения общего режима налогообложения у заявителя, не имелось; представленные налоговым органом документы, не подтверждают, как факт реализации товарно-материальных ценностей, ИП Исаковым К.В., иным субъектам предпринимательской деятельности, так и факт последующего использования иными субъектами предпринимательской деятельности (покупателями), приобретенных ими товарно-материальных ценностей, именно, также в целях осуществления предпринимательской деятельности.

Выводы арбитражного суда первой инстанции являются правильными и соответствуют фактическим обстоятельствам.

В соответствии с п. 4 ст. 346.26 НК РФ уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

В соответствии с п. 1 ст. 11 Налогового кодекса Российской Федерации, институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.       

Понятие розничной торговли приведено в ст. 346.27 НК РФ, и применительно к периодам деятельности ИП Исакова К.В., подвергнутым мероприятиям налогового контроля (2006 год), содержит следующее определение:

- розничная торговля – предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. К данному виду предпринимательской деятельности не относится реализация подакцизных товаров, указанных в подпунктах 6 – 10 пункта 1 статьи 181 настоящего Кодекса, продуктов питания и напитков, в том числе алкогольных, как в упаковке и расфасовке изготовителя, так и без них, в барах, ресторанах, кафе и других точках общественного питания (в редакции Федерального закона от 31.12.2002 № 191-ФЗ).

Таким образом, понятие розничной торговли в целях применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах (ст. 346.27 НК РФ в редакции Федерального закона от 21.07.2005 № 101-ФЗ, является тождественным понятию розничной торговли, приведенному в п. 1 ст. 492 Гражданского кодекса Российской Федерации, следовательно, к правоотношениям, сложившимся между ИП Исаковым К.В. и покупателями, применяются в равной степени, как нормы п. 3 ст. 492 ГК РФ, так и нормы Закона Российской Федерации от 07.02.1992 № 2300-1 «О защите прав потребителей» (при осуществлении операций, связанных с реализацией товарно-материальных ценностей физическим лицам).

Факт наличия у покупателя, статуса юридического лица либо индивидуального предпринимателя, в целях отнесения соответствующих операций по реализации товарно-материальных ценностей к розничной торговле, начиная с 01.01.2006, таким образом, не имеет значения; в этой связи необходимо установить основания приобретения покупателем у субъекта предпринимательской деятельности (продавца), товарно-материальных ценностей.

Законодатель, внеся изменения в ст. 346.27 НК РФ, относительно определения розничной торговли, в то же время, не внес в главу 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации положений, которые позволяли бы определить, каким именно образом, субъектом предпринимательской деятельности, при осуществлении реализации товарно-материальных ценностей, должна выясняться их цель приобретения покупателями (индивидуальными предпринимателями и юридическими лицами), равно как, не содержит глава 26.3 НК РФ норм, позволяющих установить порядок документирования субъектами предпринимательской деятельности – продавцами, реализации товарно-материальных ценностей иным субъектам предпринимательской деятельности, с указанием цели приобретения товара.

Между тем, в этой связи, законодатель должен был четко регламентировать порядок документирования соответствующих операций по реализации товарно-материальных ценностей, - учитывая, что субъект предпринимательской деятельности (продавец), не может разграничивать операции по реализации товаров иным субъектам предпринимательской деятельности (покупателям), на подпадающую под общий и специальный режимы налогообложения, - исключительно, со слов лиц, приобретающих товарно-материальные ценности.

Поскольку соответствующего разграничения на законодательном уровне не произведено, самостоятельное разграничение субъектами предпринимательской деятельности (продавцами) операций по реализации товарно-материальных ценностей, - только со слов покупателей, являлось бы необоснованным, так как фактическая цель приобретения товаров, в реальности, со слов покупателей, определена быть, не может.    

Таким образом, к рассматриваемым спорным правоотношениям в полной мере являются применимыми нормы, закрепленные в п. 7 ст. 3 Налогового кодекса Российской Федерации.

В связи с этим, ссылки налогового органа на письма Минфина России от 28.12.2005 № 03-11-02/86, от 10.03.2006 № 03-11-04/3/123, - как на документы, регламентирующие оформление реализации товарно-материальных ценностей, с учетом цели их приобретения покупателями, - отклоняются арбитражным апелляционным судом, поскольку указанные письма не могут каким-либо образом восполнять неясности главы 26.3 Налогового кодекса Российской Федерации, относительно порядка документирования соответствующей реализации (п. 2 ст. 4 НК РФ).

При этом законодательство Российской Федерации о налогах и сборах не содержит ограничений на предмет использования субъектами предпринимательской деятельности товарных накладных при оформлении операций, в том числе, и не связанных с реализацией товарно-материальных ценностей иным субъектам предпринимательской деятельности (покупателям).

В то же время, налоговый орган обязан доказать обоснованность произведенных доначислений сумм налогов, начисления пеней и привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение вменяемых ему налоговых правонарушений (ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, п. 6 ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из содержания оспариваемого налогоплательщиком решения следует, что ИП Исаков К.В., при осуществлении реализации товарно-материальных ценностей, любым лицам – будь то физические лица, статусом индивидуальных предпринимателей не обладающие, или субъекты предпринимательской деятельности, не только применяет контрольно-кассовую технику, но и выписывает накладные (данное, также закреплено в протоколах осмотра территории, помещений, документов, предметов от 15.02.2008 №№ 103, 2, т. 1, л. д. 126 – 129, 130 – 133).

Исходя из особенностей реализации товара ИП Исаковым К.В., данный способ документирования реализации товарно-материальных ценностей, следует признать обоснованным, так как одна из выписанных накладных передается работнику ИП Исакова К.В., в целях выборки данным работником товара, приобретенного покупателем, на складе, - что однозначно, служит более эффективной и быстрой подготовке и подборке приобретенного товара, для последующей передачи его покупателю.

Об этом свидетельствуют в полной мере, представленные налоговым органом при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции, документы, - не подтверждающие наличествующий, по мнению Межрайонной инспекции, факт совершения ИП Исаковым К.В., вменяемого ему налогового правонарушения, но напротив, опровергающие выводы налогового органа.

О том, что выдача накладных производится работниками ИП Исакова К.В., лишь для удобства подборки и подготовки товара, свидетельствует то, что ни один из представленных в материалы дела документов, не подписан – ни со стороны лица, отпустившего товар, ни со стороны лица, товар получившего. Более того, в качестве лица, получающего товарно-материальные ценности, во всех представленных в материалах дела документах, содержится идентичная запись «Частное лицо» (т. 2, л. д. 1 – 56, 78 – 99, т. 3, л. д. 15 – 100), что не позволяет установить фактического получателя (покупателя) товара. При этом налог на добавленную стоимость в представленных в материалы дела документах, не выделен отдельной строкой, равно как, не выставлялись ИП Исаковым К.В. покупателям счета-фактуры (во всяком случае, обратного в ходе проведенных мероприятий налогового контроля, заинтересованным лицом не установлено).  

В связи с этим, сам по себе, факт выписки накладных ИП Исаковым К.В., не свидетельствует о том, что налогоплательщик-заявитель осуществляет реализацию товарно-материальных ценностей, которая не может быть признана розничной торговлей.

Все вышеперечисленное, в равной степени, относится и к документам, выписанным ИП Исаковым К.В. в отношении общества с ограниченной ответственностью «Луч» (т. 3, л. д. 124 – 143), в связи с чем, факт взаимозависимости налогоплательщика-заявителя и общества с ограниченной ответственностью «Луч» (т. 4, л. д. 22 – 24), не имеет значения.

Помимо изложенного, налоговым органом не опровергнуты доводы заявителя о том, что ООО «Луч» осуществляло хранение принадлежащих ему товарно-материальных ценностей на складе, принадлежащим ИП Исакову К.В. (хотя бы и при отсутствии соответствующего оформления, однако, при том условии, что Исаков К.В. и Исакова И.Ш. (руководитель ООО «Луч»), состоят в законном браке, - что во многом объясняет фактические финансово-хозяйственные взаимоотношения, сложившиеся между ИП Исаковым К.В. и ООО «Луч»)).  

Ссылки налогового органа на книги учета доходов и расходов контрагентов (т. 2, л. д. 57 – 77, т. 3, л. д. 39, 40), - как на доказательство осуществления ИП Исаковым К.В. оптовой торговли, не принимаются арбитражным апелляционным судом, так как из содержания книг учета доходов и расходов не представляется возможным соотнести данные, указанные в документах, обозначенных, как накладные (как отмечено выше, не подписанных со стороны лица, отпустившего товарно-материальные ценности, и лица, получившего ТМЦ), с данными книг учета доходов и расходов.

Протоколы допроса свидетелей – работников ИП Исакова К.В., Литвинова К.В. (т. 1, л. д. 134 – 136) и Мензелевой Н.В. (т. 1, л. д. 140 – 142), согласно которым, данные работники показали, что осуществляют реализацию товарно-материальных ценностей, как в розницу, так и оптом, - не могут служить доказательством совершения заявителем вменяемого ему налогового правонарушения, так как из содержания свидетельских показаний, не представляется возможным установить, по каким критериям данными лицами, не обладающими специальными познаниями в области права (а обратного налоговым органом не доказано), производится разграничение торговли, на оптовую и розничную.

Количественный состав реализуемых товарно-материальных ценностей, а также предоставление торговой скидки в зависимости от количества приобретаемого товара, между тем, не может явиться критерием отнесения торговли, к оптовой либо к розничной.

Учитывая изложенное, свидетельские показания не подтверждают факт осуществления ИП Исаковым К.В. оптовой торговли.

Не могут быть приняты в качестве доказательств осуществления ИП Исаковым К.В., оптовой торговли, и объяснения Дьячкова О.П.,  Карпаева А.К., Дущановой Н.Г. (т. 4, л. д. 34 – 36), данные 29.07.2008 оперуполномоченному ОРЧ по НП с местом дислокации в г. Бузулуке, - поскольку данные объяснения получены не в рамках проведения в отношении заявителя, мероприятий налогового контроля, более того, сама выездная налоговая проверка была также проведена не в рамках п. 1 ст. 36 Налогового кодекса Российской Федерации (т. 1, л. д. 49), а потому, к объяснениям, полученным в рамках оперативно-розыскных мероприятий следует относиться в контексте правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.02.1999 № 18-О.

Что касается показаний свидетелей, данных при рассмотрении спора в арбитражном суде первой инстанции (т. 4, л. д. 105 – 108), то, данные пояснения являются опосредованными, и не позволяют однозначно установить периоды приобретения товарно-материальных ценностей субъектами предпринимательской деятельности (покупателями) у ИП Исакова К.В.

Кроме того, как отмечено выше, документального подтверждения факта оптовой реализации ИП Исаковым К.В., товарно-материальных ценностей, иным субъектам предпринимательской деятельности, со стороны налогового органа не представлено.

Не принимаются арбитражным апелляционным судом, и ссылки налогового органа на то, что сделки, совершенные ИП Исаковым К.В., с иными субъектами предпринимательской деятельности, следует квалифицировать, как договоры поставки, - исходя из несоответствия данных сделок условиям ст. ст. 506, 508, 509, 516 Гражданского кодекса Российской Федерации, а также в силу условий п. 5 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.10.1997 № 18 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Гражданского