Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.04.2009 по делу n А47-10527/2007. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

(железнодорожный тариф), как выручку от реализации услуг, что в нарушение пункта 2 статьи 153 НК РФ привело к занижению налоговой базы по НДС в размере 95 892 406 рублей, неполному исчислению и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость в размере 17 260 633 руб.» (пп. 1.1 п. 1 мотивировочной части решения налогового органа, т. 1, л. д. 42, 43); «ОАО «Оренбургнефтепродукт», получив от покупателя (потребителя) оплату за товар и возмещение транспортных расходов (ж/д тариф), в нарушение пункта 1 статьи 249, пункта 1 статьи 271 НК РФ не отразило сумму возмещенных транспортных расходов – услуг по транзитным операциям (железнодорожный тариф) в налоговом учете, как доход от реализации, что привело к занижению налоговой базы по прибыли: в 2004 году в сумме 83 100 718 рублей; в 2005 году в сумме 29 095 352 рубля, В результате занижения налоговой базы по налогу на прибыль от занижения выручки, полученной от услуг по транзитным операциям (железнодорожный тариф), организацией не полностью исчислен и не полностью уплачен налог на прибыль организаций в сумме 26 927 057 руб., в том числе: за 2004 год – 19 944 172 руб., за 2005 год – 6 982 884 рубля (пп. 5.1.1 п. 5 мотивировочной части решения налогового органа, т. 1, л. д. 124). Представленные налогоплательщиком возражения отклонены заинтересованным лицом, со ссылкой на нормы, закрепленные в п. 1 ст. 39 НК РФ. При рассмотрении возражений, представленных налогоплательщиком, налоговый орган также отверг доводы открытого акционерного общества «Оренбургнефтепродукт» о том, что заключенный между ОАО «ТНК» и ОАО «Оренбургнефтепродукт» договор поставки нефтепродуктов от 30.04.2003 № ТНК-0523/03, содержит элементы договора поручения, сославшись на нормы ст. 971, п. 2 ст. 975 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее – ГК РФ), указав при этом следующее: «…в отличие от других видов посреднических договоров, исполнитель по договору поручения не участвует в расчетах. В данном случае доверитель и третье лицо обмениваются документами, минуя поверенного. Поверенный же выставляет доверителю отдельные счета и счета-фактуры только на сумму своего вознаграждения. Таким образом, на основании вышеизложенного можно сделать вывод, о том, что данный договор не может быть признан смешанным договором с элементами договора поручения. Поскольку по приведенному договору ООО «Полихимгрупп» возмещает стоимость транспортных услуг, следовательно, реально перепродаются транспортные услуги, что соответствует нормам договора купли-продажи. Ссылка ОАО «Оренбургнефтепродукт» на Письмо ФНС России от 11.08.2006 № 03-4-03/1555@ не состоятельна, налогоплательщик использовал для своих разъяснений письмо, которое по своему содержанию не соответствует описываемой ситуации. Довод ОАО «Оренбургнефтепродукт» о невозможности руководства налоговым органом письмами Минфина РФ при нарушении налогового законодательства в данном случае некорректен, так как в акте проверки дана ссылка на нарушение пункта 2 статьи 153 НК РФ, а письмо Минфина РФ приведено, как разъясняющее порядок учета выручки при оказании компенсируемых транспортных услуг… Согласно представленной к возражениям Карточке счета 76.5.99 «Прочие расчеты» по контрагенту ОАО «ТНК» Москва; ЖД основной договор / за сентябрь 2004г. учет транспортных расходов организован у налогоплательщика следующим образом: ДТ счета 62.4 «Расчеты с покупателями по транзиту» КТ счета 76.5.99 «Прочие расчеты» сумма 453 587,40 рублей ДТ счета 76.5.99 «Прочие расходы» КТ счета 60.1.1.3 «Расчеты за нефтепродукты», сумма 453 587,40 рублей. Указанной корреспонденцией обычно принято отражать проведение взаимозачета, т.е. налогоплательщик в бухгалтерском учете данные «транзитные» операции отразил как отгрузку товаров (продукции)…» (пп. 1.1 п. 1 мотивировочной части решения от 28.09.2007 № 07-31/7616, т. 1, л. д. 47, 48). Аналогичные выводы приведены налоговым органом на страницах 90, 91 решения от 28.09.2007 № 07-31/7616 относительно представленных ОАО «Оренбургнефтепродукт» возражений, касающихся доначисления налога на прибыль в соответствующей части (пп. 5.1.1 п. 5 мотивировочной части решения, т. 1, л. д. 128), при этом дополнительно налоговый орган сослался на то, что «Довод ОАО «Оренбургнефтепродукт» об отсутствии превышения доходов над расходами по возмещению ОАО «ТНК» расходов по транспортным услугам, взимаемых по договору перевозки не правомочен, Общество при обнаружении ошибки в поданной им налоговой декларации может воспользоваться правом, предоставленным статьей 81 НК РФ».            

Удовлетворяя в данной части требования налогоплательщика, арбитражный суд первой инстанции, исследовав имеющиеся в материалах дела доказательства, проанализировав содержание договора поставки нефтепродуктов от 30.04.2003 № ТНК-0523/03 в совокупности с приложениями к данному договору, пришел к выводу о том, что ОАО «Оренбургнефтепродукт» не оказывало транспортные услуги, равно как, не оказывало услуги, связанные с осуществлением военизированной охраны транспортируемых грузов, но возмещало расходы, связанные с доставкой товарно-материальных ценностей, открытому акционерному обществу «Тюменская нефтяная компания». Сославшись на нормы п. 1 ст. 39 Налогового кодекса Российской Федерации, арбитражный суд первой инстанции указал на то, что, исходя из данного, объект налогообложения налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций, отсутствует. Арбитражный суд первой инстанции констатировал, что сумма средств, полученная налогоплательщиком-заявителем в счет компенсации транспортных расходов и услуг военизированной охраны не превышает сумму средств, уплаченную перевозчику. 

В апелляционной жалобе по указанным эпизодам налоговый орган, тезисно воспроизводит доводы, изложенные в вышеупомянутой мотивировочной части решения от 28.09.2007 № 07-31/7616, указывая также на то, что, по мнению Межрайонной инспекции, «ОАО «Оренбургнефтепродукт» перезаключало договор поставки нефтепродуктов с покупателями (приобретателями), и одним из условий договора включало оплату товара и возмещение транспортных расходов в форме 100% предварительной оплаты всего объема товара и транспортных расходов. Договором поставки предусмотрено, что стоимость транспортных услуг в цену продукции (нефтепродуктов) не включена. По условиям договора Покупатель возмещает Поставщику понесенные транспортные расходы. Поставщик, в свою очередь, выставляет Покупателю счета-фактуры на стоимость компенсируемых транспортных услуг. Поскольку по приведенному договору ООО «Полихимгрупп» возмещается стоимость транспортных услуг, следовательно, реально перепродаются транспортные услуги, что соответствует нормам договора купли-продажи. В статье 423 ГК РФ указано, что получение платы, либо иного встречного предоставления за исполнение каких-либо обязанностей, предусмотрено при заключении возмездного договора. Таким образом, компенсация затрат поставщика по доставке товара покупателю является завуалированной платой за оказанные услуги по организации доставки товара и в соответствии со статьей 41 НК РФ является доходом».

В отзыве на апелляционную жалобу по данным эпизодам ОАО «Оренбургнефтепродукт», ссылаясь на п. 3.3 договора поставки нефтепродуктов от 30.04.2003 № ТНК-0523/03, п. п. 3, 7 Приложения № 1 к  договору, указывает на то, что право собственности от поставщика к покупателю, переходит исключительно на нефтепродукты, а оказание услуг по транспортировке и военизированной охране, не предусмотрено ни условиями договора, ни условиями приложения к нему. Выставленные ОАО «ТНК» счета-фактуры, фактически перевыставлялись налогоплательщиком-заявителем, организации-покупателю, которой и компенсировались транспортные расходы.

Арбитражный апелляционный суд не находит оснований для удовлетворения апелляционной жалобы по данным эпизодам.

Как следует из имеющихся в деле доказательств, между открытым акционерным обществом «Тюменская нефтяная компания» (поставщиком), в лице Управляющей организации ОАО «ТНК-Менеджмент» и открытым акционерным обществом «Оренбургнефтепродукт» (покупателем) 30.04.2003 был заключен договор поставки нефтепродуктов № ТНК-0523/03 (т. 5, л. д. 1 – 7), которым стороны предусмотрели в числе прочего, что поставщик обязуется поставить, а покупатель – принять и оплатить нефтепродукты в количестве, по номенклатуре, ценам и срокам поставки согласно данному договору и приложениям к нему (п. 1.1).

При этом стороны также оговорили, что: каждое приложение является отдельным соглашением, заключенным в рамках настоящего договора, и каждое последующее приложение не отменяет и не приостанавливает действие предыдущих приложений, если в нем не указано иное (п. 2.1); количество товара, поставляемого по договору определяется его приложениями (п. 3.2); «Обязательство Покупателя уплатить цену включает принятие таких мер и соблюдение таких формальностей, которые требуются и/или вытекают из условий настоящего договоров, законов, иных обязательных предписаний для того, чтобы сделать возможным осуществление платежа» (п. 4.1); «Цена поставляемого Товара оговаривается для каждой партии Товара отдельно и отражается в соответствующем Приложении к Договору. Под партией Товара понимается количество Товара одного наименования и качества, отгруженного в срок, указанный в соответствующем Приложении к Договору, одним и тем же видом транспорта, в адрес одного получателя и оформленного одним сертификатом (паспортом) качества» (п. 4.2); «При увеличении отпускной цены завода-производителя и транспортных тарифов цена на не отгруженную часть Товара, оговоренная в Приложении, соответственно изменяется, о чем Поставщик сообщает Покупателю в письменной форме, с обязательной ссылкой на номер и дату Приложения. При несогласии Покупателя с изменением цены на Товар он должен сообщить об этом Поставщику в течение 2-х дней с момента получения сообщения об изменении цены, оговоренной в соответствующем Приложении, в противном случае Товар будет считаться принятым Покупателем. В случае если Покупатель в сроки, установленные настоящим пунктом, письменно откажется от изменения цены на Товар, Поставщик прекращает поставку по соответствующему Приложению» (п. 4.3).

Условия поставки согласованы сторонами в разделе 5 договора от 30.04.2003 № ТНК-0523/03, и предусматривали следующее:

- «Условия, сроки и даты поставки оговариваются по каждой партии Товара отдельно и отражаются в Приложении к настоящему Договору» (п. 5.1);

- «Покупатель обязан в течение 3-х суток после подписания Приложения к Договору предоставлять телеграфное подтверждение станции назначения о готовности принять Товар» (п. 5.2);

- «Датой поставки считается дата штемпеля на железнодорожной товарно-транспортной накладной станции отправления, если иное не предусмотрено в Приложении к настоящему Договору» (п. 5.3);

- «Поставщик информирует Покупателя о дате отгрузки, количестве, номерах цистерн в течение трех дней после отгрузки» (п. 5.4);

- «Отгрузка Товара производится в сроки, указанные в Приложении к настоящему Договору, после предоставления предусмотренного пунктом 5.2 настоящего Договора телеграфного подтверждения и получения Поставщиком предоплаты от Покупателя, если иное не предусмотрено в Приложении к настоящему Договору» (п. 5.5).

Действие указанного договора продлевалось сторонами путем подписания соглашений от 30.12.2003, от 27.12.2004 (т. 5, л. д. 8 – 10).

Также 30.04.2003 ОАО «ТНК», в лице Управляющей организации ОАО «ТНК-Менеджмент» и ОАО «Оренбургнефтепродукт» заключили дополнительное соглашение к договору № ТНК-0523/03 (Приложение № 1) (т. 5, л. д. 11, 12), которым в числе прочих, оговорили следующие условия:

- «Датой поставки Товара является дата штемпеля станции отправления на ж/д товарно-транспортной накладной, свидетельствующая  о приеме Товара к перевозке, а обязанность Поставщика передать Товар Покупателю считается исполненной в момент сдачи Товара железной дороге на станции отправления» (п. 4);

- «Отгрузочные реквизиты сообщаются Покупателем дополнительно в реквизитной заявке не позднее 5 дней до начала отгрузки» (п. 5);

- «Поставщик оплачивает за Покупателя транспортные расходы по доставке Товара до станции назначения, возврат порожних цистерн и дополнительные услуги по организации отгрузки Товара железнодорожным транспортом. Покупатель возмещает Поставщику железнодорожный тариф до станции назначения, возврат порожних цистерн и дополнительные услуги по  организации отгрузки Товара железнодорожным транспортом… В случае отгрузки Товара в арендованных цистернах, расходы по оплате аренды относится на счет Поставщика» (п. 6);

- «В случае оптимизации транспортных расходов по отношению к тарифу по прейскуранту № 10-01 МПС России «Тарифы на грузовые железнодорожные перевозки», разница в тарифе рассматривается как дополнительное вознаграждение Поставщику-плательщику тарифа» (п. 7);

- «Условия оплаты: оплату Товара, дополнительных услуг и возмещение расходов, связанных с его транспортировкой, Покупатель производит либо путем перевода денежных средств на расчетный счет Поставщика либо по иным, указанным им, реквизитам в течение 30 (тридцати) календарных дней с даты поставки Товара, либо путем проведения зачета встречных однородных требований, либо путем передачи собственных векселей, векселей третьих лиц по Акту приема-передачи векселей» (п. 8);

- «В случае оплаты Товара денежными средствами, обязательства Покупателя по оплате Товара, поставленного по настоящему Приложению, считаются исполненными с момента зачисления денежных средств на расчетный счет Поставщика. В случае оплаты Товара путем зачета встречных однородных требований либо путем передачи векселей, обязательства Покупателя по оплате Товара, поставленного по настоящему Приложению, считаются исполненными со дня подписания Соглашения о зачете либо Акта приема-передачи векселей. При этом, обязательства Покупателя по оплате Товара, поставленного по настоящему Приложению, считаются прекращенными на сумму, указанную в Акте приема-передачи векселей либо Соглашении о зачете» (п. 9);

- «Сумма транспортных расходов и услуг рассчитывается на основании установленных тарифов и подлежит дальнейшему уточнению, исходя из фактически понесенных Поставщиком расходов, которые должны быть покрыты Покупателем в полном объеме» (п. 10).

В частично оспариваемом налогоплательщиком решении, налоговый орган, обосновывая занимаемую им, позицию, приводит ссылки на определенные пункты приложений к договору от 30.04.2003 № ТНК-0523/03, а именно (т. 1, л. д. 40, 41): на п. 5 Приложения от 27.02.2004 № 32 (т. 5, л. д. 54); на п. 6 Приложения от 31.03.2004 № 34 (т. 5, л. д. 56, 57); на п. 5 Приложения от 31.03.2004 № 35 (т. 5, л. д. 58); на п. 3 Приложения от 30.04.2004 № 37 (т. 5, л. д. 60, 61); на п. 5 Приложения от 30.04.2004 № 38 (т. 5, л. д. 62); на п. 6 Приложения от 31.05.2004 № 40 (т. 5, л. д. 64, 65); на п. 5 Приложения от 31.05.2004 № 41 (т. 5, л. д. 66); на п. 7 Приложения от 30.06.2004 № 43 (т. 5, л. д. 68, 69); на п. 5 Приложения от 30.06.2004