Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2014 по делу n А47-6350/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

в адрес ООО «Эверест» выставлены счета-фактуры на оплату строительных материалов (т.1, л.д. 153-233).

В пункте 2.1 договора предусмотрено, что доставка осуществляется поставщиком (предпринимателем) или иным способом.

Договором определен срок его действия (не менее до 31.12.2011), что свидетельствует о направленности  воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых правоотношений.

Согласно пункту 2.1 договора оплата за товар производится в течение трех дней после поступления материалов.

Между указанными сторонами на аналогичных условиях был подписан договор купли-продажи от 11.05.2011.  

На каждую партию товаров выставлялись счета-фактуры и товарные накладные, а оплата производилась позже в безналичной форме путем перечисления денежных средств на расчетный счет предпринимателя за приобретенный со склада товар.

Договором поставки установлена ответственность сторон за неисполнение или ненадлежащее исполнение его условий.

Договор имеет печати и подписи сторон, основания не принимать его                 во внимание и считать «формальным» отсутствуют.

В адрес ООО «Эверест» заявителем были выставлены счета-фактуры                     № 27 от 31.05.2011, № 28 от 31.05.2011, № 33 от 30.06.2011, № 32                               от 30.06.2011, № 46 от 25.08.2011, № 47 от 25.08.2011, № 52 от 31.08.2011,              № 53 от 31.08.2011, № 74 от 30.09.2011, № 75 от 30.09.2011 и товарные накладные № 26 от 31.05.2011, № 27 от 31.05.2011, № 31 от 30.06.2011,                    № 30 от 30.06.2011, № 44 от 25.08.2011, № 45 от 25.08.2011, № 50 от 31.08.2011, № 51 от 31.08.2011, № 72 от 30.09.2011, № 73 от 30.09.2011.

Согласно письму ООО «Эверест» от 06.03.2013 № 11-18/16481 приобретенные у предпринимателя товары использовались для осуществления предпринимательской деятельности, а именно, для строительства жилого дома по адресу: Оренбургская область, с. Октябрьское, ул. Заводская 16                                (т.1, л.д. 146).

Приведенные выше особенности договора в совокупности являются характерными именно для договоров поставки, а не договоров розничной купли-продажи при торговле, осуществляемой через объекты стационарной  или нестационарной торговой сети.

При этом объемы закупки, номенклатура и периодичность поставки товара свидетельствуют именно об оптовом, а не о розничном характере торговых отношений между предпринимателем и названным выше контрагентом.

К тому же, как указано выше, одного лишь факта реализации товара через магазин недостаточно для применения специального налогового режима в виде ЕНВД, поскольку для целей применения этого режима налогообложения необходимым условием является розничный, а не оптовый характер торговой деятельности.

Кроме того, по данным протоколов осмотра помещений, территорий и находящихся там вещей и документов, принадлежащих предпринимателю,               от 07.12.2012, от 10.12.2012 № 20910, от 19.02.2013 № 000008  с фотоматериалами установлено, что по адресу: с. Октябрьское, ул. Ленина 6 находится рынок; торговое место (место № 6) площадью 30 кв.м., на котором осуществляется реализация строительных и хозяйственных материалов с выставлением образцов, представляет собой неотапливаемый киоск с открывающимися ставнями, отпуск товара ведется со склада площадью                    148,12 кв.м.   

Заявитель не спорит, что возможность хранения и отпуска строительных материалов, реализованных в ООО «Эверест», в количестве и ассортименте, отраженном в счетах-фактурах и товарных накладных                          (более 172 наименований товара), в таком торговом месте отсутствует.

Товар, реализованный предпринимателем в адрес ООО «Эверест», отпускался в подвальном помещении по адресу: Оренбургская область, Октябрьский район, с. Октябрьское, ул. Луначарского, д.1, в котором располагается складское помещение налогоплательщика площадью 148,12 кв.м.

Согласно договору аренды от 01.01.2011, заключенному                                         ИП Назаровой О.В. (арендатор) с индивидуальным предпринимателем Абакумовым Н.И (арендодатель), последний передал предпринимателю во временное пользование указанное выше нежилое подвальное помещение               для размещения склада.

Ссылки заявителя на неотносимость результатов указанного осмотра к проверяемому периоду не подтверждены иными документами, в то время как таких замечаний к протоколам со стороны заявителя в момент их составления                не дано, в налоговых декларациях по ЕНВД площадь места торговли (киоска) осталась неизменной, в силу вышеизложенного не представлено доказательств  отпуска товара в ООО «Эверест» с иных, кроме арендованного склада,                    мест хранения либо напрямую с киоска.     

Перечисленные выше обстоятельства о согласовании условий и нацеленности договора, практики взаимных отношений его участников, количества, номенклатуры закупок должны были вызывать у заявителя очевидную определенность относительно целей и характера приобретения товара.

Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 18 относительно квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве  организации.

Материалами проверки установлено, что основной вид деятельности ООО «Эверест» - строительство зданий, сооружений, производство отделочных работ. Как указало ООО «Эверест» в ответ на требование инспекции, строительные материалы приобретались для строительства жилого дома.

Указанные выше обстоятельства, сопровождавшие заключение,  оформление  и исполнение сделок с соответствующим документооборотом,  были очевидными для предпринимателя.

С учетом изложенного по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи (статья 71 АПК РФ) суд первой инстанции необоснованно указал, что спорные отношения между предпринимателем и ООО «Эверест» подпадают под специальный режим налогообложения в виде ЕНВД, поскольку фактически между сторонами сложился характер отношений поставки, а не розничной                               купли-продажи, в связи с чем налоговый орган пришел к правомерному выводу о том, что такая продажа не подлежит обложению ЕНВД.

Указание судом первой инстанции, что платежные поручения ООО «Эверест» не содержат ссылки на договор купли-продажи, в контексте иных, изложенных выше обстоятельств является неосновательным, поскольку данное обстоятельство не имеет решающего значения при условии установления факта реального взаимодействия сторон сделки. Кроме того, на поручение инспекции об истребовании документов (информации) от 31.01.2013 № 11-13/6740  ООО «Эверест» не только указало, что  приобретаемые                            у предпринимателя товары использовались для осуществления предпринимательской деятельности контрагентом, но и представило в единстве договоры купли-продажи, платежные поручения с указанием товарных накладных, журнал учета полученных  счетов-фактур за период с 01.07.2011              по 30.09.2011.

Между тем апелляционный суд отмечает следующее.

В силу статьи 209 НК РФ объектом налогообложения по НДФЛ признается доход, полученный налогоплательщиками от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации - для физических лиц, являющихся, а также не являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

Согласно пункту 1 статьи 210 НК РФ при определении налоговой базы   по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как                в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды, определяемой              в соответствии со статьей 212 НК РФ.

Пунктом 3 статьи 210 НК РФ установлено, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 НК РФ, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218-221 НК РФ, с учетом особенностей, установленных главой 23 НК РФ.

Налогоплательщики, указанные в пункте 1 статьи 227 НК РФ, в том числе индивидуальные предприниматели, на основании статьи 221 НК РФ при исчислении налоговой базы в соответствии с пунктом 3 статьи 210 НК РФ имеют право на получение профессиональных налоговых вычетов в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов.

Если налогоплательщик не в состоянии документально подтвердить              свои расходы, связанные с деятельностью в качестве индивидуального предпринимателя, профессиональный налоговый вычет производится                             в размере 20 процентов общей суммы доходов, полученной индивидуальным предпринимателем от предпринимательской деятельности.

Инспекция, располагая сведениями о полученных предпринимателем доходах, исчислила сумму профессионального налогового вычета с учетом абзаца 4 пункта 1 статьи 221 НК РФ и доначислила НДФЛ в размере 47 355 руб.

Однако инспекцией не учтено следующее.

На основании пункта 1 статьи 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведенных им расходов, необходимых для получения данного дохода.

Иной правовой подход влечет искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика, противоречит общим правилам исчисления   налогов (статьи 52-54 НК РФ) и их экономическому основанию (статья 3                 НК РФ).

 При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведенных для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учет расходов, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в Постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закрепленное статьей 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемленным.

Как разъяснено в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем.

Так, подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как следует из  постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11,  наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчетным путем направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Применяя подпункт 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, судам необходимо учитывать, что при определении налоговым органом на ее основании сумм налогов, подлежащих уплате налогоплательщиком в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем должны быть определены                     не только доходы налогоплательщика, но и его расходы. В случае отсутствия или признания ненадлежащими документов по отдельным совершенным налогоплательщиком операциям расходы по этим операциям определяются налоговым органом по правилам указанного подпункта с учетом данных об аналогичных операциях самого налогоплательщика.

При толковании положений абзаца четвертого пункта 1 статьи 221 НК РФ судам необходимо исходить из того, что предоставление индивидуальному предпринимателю - плательщику НДФЛ права при отсутствии подтверждающих документов применить профессиональный налоговый вычет в определенном этой нормой размере не лишает его возможности                            вместо реализации названного права доказывать фактический размер соответствующих расходов применительно к правилам подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ.

Указанные выше разъяснения даны в пункте 8 Постановления                  Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013                   № 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации».

Учитывая, что в настоящем случае предприниматель фактически ошибочно относил выручку, полученную от реализации товаров ООО «Эверест», к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вел учет доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения произведен налоговым органом