Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 04.06.2014 по делу n А76-22152/2013. Оставить без изменения решение, а апелляционную жалобу - без удовлетворения (п.1 ст.269 АПК)

является идентичным товаром, производимым ОАО «Малышевское рудоуправление». Кроме того, дальнейшее использование полевого пшата, произведенного ОАО «Малышевское рудоуправление» и обществом,                           не идентично.

         Инспекция в решении указала, что применить метод цены последующей реализации, а также затратный метод не представилось возможным, поскольку товар был реализован ОАО «Вишневогорский ГОК» контрагентам за пределы Российской Федерации, в результате чего невозможно установить факт дальнейшей реализации данного товара.

         По данным инспекции, реализация шпата на внутреннем рынке осуществлялась в адрес взаимозависимого лица - ООО «Торговый дом «Вишневогорский ГОК». Однако следует отметить, что цены по сделкам с данной организацией не проверены инспекцией в качестве предмета сопоставления с ценами поставок в адрес ООО «КФ «Демидовские заводы».

         Как поясняет налоговый орган, уровень рыночных цен был определен              на основании сопоставления идентичных товаров, реализуемых налогоплательщиком в течение непродолжительного промежутка времени                (в течение месяца) различным иностранным покупателям, так как для определения рыночных цен учитываются сделки между не взаимозависимыми лицами. Учитывая, что ОАО «Вишневогорский ГОК» реализует полевой шпат марки ПШС 0.30-21 на внутреннем рынке только взаимозависимым лицам,               для определения рыночной цены налоговым органом применены сделки по реализации полевого шпата марки ПШС 0.30-21 между не взаимозависимыми лицами на внешнем рынке (экспорт) с сопоставимыми условиями поставок и оплаты.

         Предметом договоров от 02.03.2009 № 148/15 и от 01.04.2010                                 № 299/15-10, заключенных с ООО «КФ «Демидовские заводы», и контрактов, заключенных обществом с иностранными партнерами, является реализация товара, в том числе полевого шпата марки ПШС 0.3-21.

         По условиям указанных договоров цена товара определена сторонами сделки по видам поставляемого шпата за 1 тонну, при этом цена проданных товаров не зависит от объема поставки. Вместе с тем, цена поставляемого полевошпатового материала марки ПШС - 0.30 (М) определяется за 1 тонну в пересчете на сухой вес. В контрактах с иностранными контрагентами определена минимальная партия поставки - вагон.

Инспекция считает, что объем полевого шпата ПШС-0.3-21,  поставляемого на экспорт, сопоставим с количеством, поставляемым на внутреннем рынке. Объем поставки на экспорт за месяц в среднем равен                       5 430 тонн, на внутреннем рынке в среднем за 2009г. и 2010г. - 5 428 тонн и                  4 086 тонн, соответственно.

По мнению апелляционного суда, в вопросе изучения порядка рыночного ценообразования, очевидного для обычной коммерческой практики,   инспекция не учитывает, что согласование определенного уровня цен зависит, в том числе, от объема и длительности поставок, поскольку в большем объеме  и длительности периода поставок допускается установление сниженных цен.

Так,  к примеру, по договору поставки  от 02.03.2009 № 148/15 с                     ООО «КФ «Демидовские  заводы»  период поставок  определен с 01.04.2009 по 31.03.2010., то есть почти год. 

При этом инспекция считает, что условия поставки на внутреннем рынке и на экспорт не влияют на стоимость шпата.

При определении рыночной цены инспекцией использовались данные                о цене спорного товара, отраженные ОАО «Вишневогорский ГОК» в бухгалтерском регистре «Отгрузка покупателям и комиссионерам», поскольку налогоплательщик самостоятельно определил такое ведение учета. Таким образом, рыночная цена товара определена налоговым органом путем расчета средневзвешенной цены полевого шпата, применяемой самим налогоплательщиком в непродолжительный промежуток времени (за месяц), при этом инспекцией учитывалась стоимость полевого шпата без учета транспортных расходов.

Посчитав, что налогоплательщик умышленно занизил цену реализации полевого шпата, налоговый орган произвел доначисление НДС и налога на прибыль организаций с налоговой базы, определенной в соответствии с положениями статьи 40 НК РФ.

Между тем инспекцией не учтено следующее.

В соответствии со статьей 247 НК РФ объектом налогообложения                      по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Согласно пункту 1 статьи 249 НК РФ в целях исчисления указанного налога доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (пункт 2 статьи 249 НК РФ).

В соответствии с пунктом 6 статьи 274 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) рыночные цены определяются в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному абзацем 2 пункта 3, а также пунктами 4 - 11 статьи 40 настоящего Кодекса, на момент реализации или совершения внереализационных операций                           (без включения в них НДС, акциза).

В соответствии с пунктом 1 статьи 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Согласно пункту 2 статьи 153 НК РФ при определении налоговой базы  по НДС выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии с пунктом 1 статьи 154 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемом периоде) налоговая база по НДС при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В силу пункта 1 статьи 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается соответственно передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 НК РФ, если иное                                          не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.

Пунктом 2 статьи 40 НК РФ установлено, что налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в следующих случаях: между взаимозависимыми лицами; по товарообменным (бартерным) операциям; при совершении внешнеторговых сделок; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В случаях, предусмотренных пунктом 2 статьи 40 НК РФ, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20 процентов от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги (пункт 3 статьи 40 НК РФ).

При осуществлении налоговым органом контроля за ценой сделки рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных               пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Согласно пункту 12 статьи 40 НК РФ при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 настоящей статьи.

В соответствии с пунктом 4 статьи 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Из анализа указанных норм права следует, что рыночной ценой может быть признана только та цена, которая соответствует двум условиям: аналогичность товаров (работ, услуг) и сопоставимость условий сделки.

В силу пункта 11 статьи 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара (работы или услуги) используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары (работы или услуги) и  биржевых котировках.

Пунктом 3 статьи 40 НК РФ установлено, что доначисление налогов может быть осуществлено налоговым органом исходя из рыночной цены, определенной с учетом положений, предусмотренных пунктами 4-11 настоящей статьи.

Следовательно, доначисление налогов по статье 40 НК РФ возможно                   на основании рыночной цены, определенной исключительно в соответствии                с принципами и методами, установленными в указанной норме права.

Согласно пунктам 4-10 статьи 40 НК РФ для определения рыночной цены используются три метода: метод цены идентичных (однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых условиях, основанный на информации о заключенных на момент реализации этого товара (работ, услуг) сделках;                метод цены последующей реализации; затратный метод.

Названные методы могут применяться последовательно при отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) и при отсутствии других условий, делающих невозможным определение рыночной цены в порядке, предусмотренном пунктами 4-11 статьи 40 НК РФ.

Из правовой позиции, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 18.01.2005                                № 11583/04, а также в Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О и № 442-О, следует, что методы               определения рыночной цены в порядке статьи 40 НК РФ могут применяться только последовательно и только при невозможности использовать предыдущий метод.

Как отмечено в Постановлении Конституционного Суда Российской Федерации от 14.07.2005 № 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств.

Будучи направленным на отчуждение части имущества налогоплательщика, налоговое обязательство, рассчитанное и вменяемое налоговым органом, должно соответствовать принципам и правилам определения доходов и выгод, установленным НК РФ.

В рассматриваемом же случае налоговым органом не было предпринято должных мер по проверке и установлению рыночной цены в указанном порядке.

В силу части 5 статьи 71 АПК РФ никакие доказательства не имеют                для арбитражного суда заранее установленной силы.

В любом случае доказательство в налоговом споре должно соответствовать общим критериям достоверности, достаточности, относимости и  допустимости.

Однако при оценке рынка идентичных товаров налоговый орган использовал не все характеристики полевого шпата, определяющие его потребительские свойства: детально рассмотрен вопрос о физико-химических характеристиках полевошпатового материала ОАО «Вишевогорский ГОК» и ОАО «Малышевское рудоуправление», при этом полностью игнорируется вопрос о физико-химических свойствах продукции, поставляемой в адрес             ООО «КФ «Демидовские заводы», что недопустимо при осуществлении налогового контроля.

Налоговый орган не учел иные физические характеристики полевого шпата, влияющие на конечные потребительские качества товара.

Между тем, полевой шпат марки ПШС 0.30-21, реализуемый в адрес ООО «КФ «Демидовские заводы», не является идентичным товаром, поскольку согласно договорам от 02.03.2009 и от 01.04.2010 шпат марки ПШС 0.30-21 поставлялся в сыром виде без применения сушки и сепарации; согласно технологической инструкции по обогатительной фабрике от 22.12.2008                        ТИ   ОФ-01-2008, в соответствии с письмом ООО «КФ «Демидовские заводы» от 19.02.2009 №19/02-1 и указанными выше договорами шпат марки                          ПШС 0.30-21 после фильтрации не направлялся на дальнейшую переработку. Инспекция не опровергла суждение заявителя о том, что фактически товар, поставляемый в адрес ООО «КФ «Демидовские заводы», являлся полуфабрикатом.

Из объяснений заявителя следует, что ТУ 5726-036-00193861-06 «Материалы полевошпатовые» и спецификации договоров, заключенных с ООО «КФ «Демидовские заводы», по своим физическим показателям являются различной продукцией.

Инспекцией не опровергнуты пояснения заявителя о том, что технологическая схема получения полевошпатового концентрата включает в себя добычу руды и первичное дробление на руднике, перевозку руды на фабрику, вторичное дробление, измельчение, слабомагнитную сепарацию, флотацию, обезвоживание в гидроциклонах, фильтрацию, сушку, сухую магнитную сепарацию, отгрузку в вагоны, отправку железнодорожным транспортом потребителю.

В конце процесса при обезвоживании в гидроциклонах выделяется часть полевого шпата, проходит фильтрацию и складируется на площадке для последующей отгрузки потребителю.

Заявитель пояснил, что получение сырого шпата и отгрузка его потребителю более выгодна, так как не несет затрат на сушку (расход газа), электромагнитную сепарацию, затарку в мягкие контейнера, отправку железнодорожным транспортом.

Обратного налоговым органом не доказано.

Кроме того, отгрузка сырого шпата происходила самовывозом ООО        «КФ «Демидовские заводы».

Так, в соответствии с пунктом 3.1 договоров поставки от 02.03.2009 и от 01.04.2010 продукция поставляется навалом автомобильным транспортом поставщика или покупателя. Цена по условиям указанных договоров определена без учета транспортных расходов.

В свою очередь, согласно условиям контрактов, заключенных между обществом и иностранными партнерами, предусмотрены