Постановление Восемнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.08.2014 по делу n А47-8962/2013. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

Покупатель, в свою очередь, обязуется принять товар и оплатить его  на условиях, предусмотренных договором.

Оплата продукции и затрат по транспортировке производилась покупателями путём перечисления денежных средств на расчётный счёт предпринимателя, которая в свою очередь выставляла счета-фактуры и оформляла товарные накладные на поставленные товары.

В платёжных поручениях заказчиков, покупателей на оплату приобретённых товаров, содержатся ссылки  на товарные накладные, а также на конкретные договоры.

В договорах предусмотрена ответственность сторон за нарушение срока и объёма поставки, а также нарушение сроков оплаты. Сторонами согласован порядок разрешения споров.

Названными контрактами и договорами определены также сроки                    их действия, что свидетельствует о направленности  воли сторон на закрепление длительных (характерных для договоров поставки), а не разовых, правоотношений.

В рамках мероприятий налогового контроля с целью подтверждения порядка осуществления поставки товара ИП Джумановой С.И. в адрес контрагентов, в соответствии со статьёй 90 Налогового кодекса Российской Федерации, проведены допросы свидетелей: представителей покупателей товаров Ермохиной Н.Н.,Ремезовой Л.А., Молокановой С.В., Инчиной М.В., Драчевой Р.А., Сывороткиной Н.В., подтвердивших, что поставка осуществлялась на основании устных заявок, после чего производилась поставка указанной в заявке партии товара в адрес заказчика на автомобиле ИП Джумановой С.И.

В ходе проведения допроса индивидуального предпринимателя Джумановой Садаф Ибодуллоевны, ею также были даны пояснения, что на основании заявок, она осуществляла доставку товара на своих автомобилях ГАЗЕЛЬ и Fiat до заказчика.

Приведённые выше особенности договоров являются характерными именно для договоров поставки, а не для договоров розничной купли-продажи, осуществляемой через объекты стационарной или нестационарной торговой сети.

Ссылки заявителя на особый статус покупателей не имеют правового значения. Статус покупателя не свидетельствует об осуществлении розничной торговли, поскольку в данном случае товары приобретались для обеспечения их уставной деятельности (постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 04.10.2011 № 5566/11).

Кроме того, в силу вышеуказанных разъяснений, данных в пункте 5 Постановления Пленума ВАС РФ № 18 относительно  квалификации правоотношений, под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве  организации.

С учётом изложенного, по результатам оценки перечисленных выше документов в их совокупности и взаимосвязи  по правилам ст. ст. 65-71, 200  Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд первой инстанции пришёл к обоснованному выводу о том, что спорные отношения между предпринимателем и названными муниципальными учреждениями фактически имели характер отношений поставки, а не розничной                               купли-продажи, в связи с чем данная деятельность является объектом налогообложения по общей системе, а не ЕНВД.

Однако, при исчислении налогов по общей системе налогообложения налоговый орган и суд первой инстанции необоснованно определили налоговую базу по НДФЛ  исключительно за счёт доходной части за вычетом профессионального налогового вычета в размере 20% от суммы дохода, а при исчислении НДС применили неверную методику расчёта и не учли наличие у данного налогоплательщика права на освобождение от уплаты НДС в порядке ст. 145 Налогового кодекса Российской Федерации.

Исследовав материалы дела и дополнительно представленные лицами, участвующими в деле, пояснения, суд апелляционной инстанции не может признать законным и обоснованным доначисление предпринимателю НДФЛ в силу следующего.

Согласно статье 209  Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признаётся доход, полученный налогоплательщиками.

Как указано в статье 210 Налогового кодекса Российской Федерации, при определении налоговой базы по налогу на доходы физических лиц учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной формах, или право на распоряжение которыми у него возникло, а также доходы в виде материальной выгоды. Налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 – 221 Налогового кодекса Российской Федерации.

Порядок получения профессионального вычета при исчислении налоговой базы по НДФЛ регулируется пунктом 1 статьи 221, пунктом 3 статьи 210, пунктом 1 статьи 227 Налогового кодекса Российской Федерации и предусматривает наличие у налогоплательщика документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода.

В силу статьи 221 Налогового кодекса Российской Федерации при исчислении налоговой базы налогоплательщик имеет право на получение профессионального налогового вычета в сумме фактически произведённых им и документально подтверждённых расходов, непосредственно связанных с извлечением доходов. Состав указанных расходов, принимаемых к вычету, определяется налогоплательщиком самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов для целей налогообложения, установленному главой 25 «Налог на прибыль» Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании пункта 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтверждённые затраты, осуществлённые (понесённые) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом, при исчислении налогов налогоплательщик вправе уменьшить свои доходы на сумму произведённых им расходов, необходимых для получения данного дохода, иной правовой подход влечёт искажение реального размера налоговых обязательств налогоплательщика.

При решении вопроса о возможности принятия расходов в целях исчисления перечисленных налогов необходимо исходить из реальности этих расходов, произведённых для приобретения товаров (работ, услуг), а также их документального подтверждения.

В то же время, признавая обязанность по документальному подтверждению права на учёт расходов, Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в постановлении от 19.07.2011 № 1621/11 отметил, что гарантируемая Конституцией Российской Федерации судебная защита прав и законных интересов налогоплательщиков не может быть обеспечена, если суды при принятии решения о правомерности отказа в предоставлении заявленных расходов исходят из одного только отсутствия у налогового органа необходимых документов на момент вынесения им оспариваемого решения.

Согласно правовой позиции, изложенной Конституционным Судом Российской Федерации в постановлениях от 06.06.1995 № 7-П и от 13.06.1996 № 14-П, в случаях, когда суды при рассмотрении дела не исследуют по существу его фактические обстоятельства, а ограничиваются только установлением формальных условий применения нормы, право на судебную защиту, закреплённое статьёй 46 (часть 1) Конституции Российской Федерации, оказывается существенно ущемлённым.

Как разъяснено в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 № 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещёнными законом способами, закреплённое статьёй 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объёме и обеспечить эффективное восстановление в правах в рамках судопроизводства.

Одной из гарантий прав налогоплательщиков выступает наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём.

Так, подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым органам предоставлено право определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчётным путём, на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчёта налогов документов, отсутствия учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения или ведения учёта с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Как разъяснено в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 19.07.2011 № 1621/11, наделение налоговых органов правом исчисления налогов расчётным путём направлено как на реализацию целей и задач налогового контроля, осуществление которых не должно иметь произвольных оснований, так и на создание дополнительных гарантий прав налогоплательщиков и обеспечение баланса публичных и частных интересов.

Согласно подпунктам 3, 8 пункта 1 статьи 23 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учёт своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырёх лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учёта и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

Однако,  учитывая, что предприниматель фактически ошибочно относила выручку, полученную от реализации товаров  муниципальным учреждениям, к деятельности, относящейся к ЕНВД, и, соответственно, не вела учёт доходов и расходов, относящихся к данным доходам, а также то, что перевод выручки с ЕНВД на общий режим налогообложения  произведён налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки, налогоплательщику должно быть предоставлено право на учёт расходов, связанных с возникновением объекта налогообложения, несмотря на отсутствие декларирования и первичных бухгалтерских документов.

При этом, в такой ситуации налоговый орган не может ссылаться в качестве основания для отказа в соответствующем праве на отсутствие раздельного учёта или первичных бухгалтерских документов, поскольку предприниматель, не считая себя плательщиком налогов по общей системе налогообложения, не имела соответствующих обязанностей, которые возложены на неё только по результатам проверки.

В ходе проведения выездной налоговой предпринимателем были частично  представлены первичные документы о произведённых ей расходах, позволяющие инспекции произвести соответствующие действия по осуществлению мероприятий налогового контроля и определению размера полученного предпринимателем дохода и произведённого расхода (квитанции к приходным кассовым ордерам, товарные чеки, накладные и счета, выданные  индивидуальными предпринимателями Имомкуловым Ф.Ш.,  Мирзоджоновым М.Н., Керимовым И.П., Гаджиевым Э.И., Расуловым Х.Р., Закировым А.К., Дадобоевым Х.Х.,  Шахвердиевым М.Б., Адигамовым Ж.В., Тухсановым М.М., Холиковым М.Х., Дадобоевым Х.Х. Однако, данные документы не были приняты инспекцией в связи с наличием пороков в оформлении квитанций: отсутствием подписей и расшифровок подписей должностных лиц, выдавших расходные документы, заполнение квитанций к приходным кассовым ордерам одним почерком (установлено при визуальном осмотре), превышение лимита расчёта наличными денежными средствами, установленного пунктом 1 Указания Центрального банка Российской Федерации от 20.06.2007 № 1843-У (100 тысяч рублей), несоответствие объёмов и ассортимента  закупаемой продукции ассортименту и объёму проданной по контрактам и договорам поставки. Помимо этого, в ходе проверки трое из перечисленных выше контрагентов (ИП Керимов И.П. оглы, ИП Шахвердиева М.Б. и ИП Гаджиев Э.И.) отрицали реализацию товара в адрес предпринимателя. Остальные контрагенты налоговым органом в ходе проверки не были опрошены.

Однако, из материалов дела следует, что предприниматель реализовала муниципальным учреждениям не продукцию собственного производства, а товары, приобретённые у иных лиц, в связи с чем у неё имелась объективная необходимость для несения расходов на приобретение такой продукции как минимум в тех объёмах, которые необходимы для обеспечения обязательств по их поставке. Факт приобретения продуктов подтверждён представленными в дела накладными, в которых имеются подписи и печати контрагентов (т. 11 л.д. 114-151). Помимо этого, заявителем частично представлены товарные чеки, которые являются платёжными документами в случае приобретения продукции у лиц, применяющих ЕНВД. Довод инспекции о несоответствии объёмов и ассортимента  закупаемой продукции неконкретен и не подтверждён материалами дела (т. 1 л.д. 100-151). Кроме того, объём и ассортимент продукции, приобретённой заявителем в спорный период, следует определять применительно к реализации продукции в целом, а не только к той её части, которая была реализована по договорам поставки и муниципальным контрактам.

Отсутствие у заявителя учёта доходов и расходов, учёта объектов налогообложения, приведшее к невозможности исчислить налоги по общей системе налогообложения, обязывало инспекцию применить положения подп. 7 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса Российской Федерации и определить реальный размер налоговых обязательств налогоплательщика исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в распоряжении инспекции, так и путём сопоставления таких сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков.

Применяя данную норму, инспекция должна определить размер налогов,  исходя из особенностей деятельности проверяемого налогоплательщика и сведений, полученных как из документов, находящихся в её распоряжении, так и путём сопоставления этих сведений с информацией о деятельности аналогичных налогоплательщиков, что также  соответствует правовой позиции, изложенной в постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 09.03.2011 № 14473/10, от 10.04.2012 № 16282/11.

В рассматриваемой ситуации расчёт  НДФЛ был  произведён инспекцией с использованием информации о доходах предпринимателя, но без учёта расходов, уменьшающих доходы от реализации продукции.

         Неприменение упомянутых положений действующего налогового