Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 28.06.2009 по делу n А35-3045/07-С21. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

оформление операций и обеспечение достоверных данных по заготовлению, поступлению и отпуску запасов; в) контроль за сохранностью запасов в местах их хранения (эксплуатации) и на всех этапах их движения; г) контроль за соблюдением установленных организацией норм запасов, обеспечивающих бесперебойный выпуск продукции, выполнение работ и оказание услуг; д) своевременное выявление ненужных и излишних запасов с целью их возможной продажи или выявления иных возможностей вовлечения их в оборот; е) проведение анализа эффективности использования запасов.

В п. 7 сформулированы основные требования, предъявляемые к бухгалтерскому учету материально - производственных запасов: сплошное, непрерывное и полное отражение движения (прихода, расхода, перемещения) и наличия запасов; учет количества и оценка запасов; оперативность (своевременность) учета запасов; достоверность; соответствие синтетического учета данным аналитического учета на начало каждого месяца (по оборотам и остаткам); соответствие данных складского учета и оперативного учета движения запасов в подразделениях организации данным бухгалтерского учета. Применение организациями программных продуктов по учету запасов должно обеспечить получение необходимой информации на бумажных носителях, включая показатели, содержащиеся в регистрах бухгалтерского учета, внутренней отчетности организации и других документах (п. 8).

Согласно пункту 15 Приказа запасы, как приобретенные (полученные) от других организаций, так и изготовленные силами организации, учитываются по фактической себестоимости (с учетом особенностей, указанных в пунктах 16 - 19 настоящих Методических указаний). Фактической себестоимостью запасов, приобретенных за плату, в соответствии с п. 16, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).

В пункте 62 вышеуказанного Приказа установлено, что материалы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Согласно п. 73 при отпуске материалов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией одним из следующих способов: а) по себестоимости каждой единицы; б) по средней себестоимости; в) по способу ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения материалов); г) по способу ЛИФО (по себестоимости последних по времени приобретения материалов). Применение какого-либо из перечисленных способов по группе (виду) материалов должно производиться в течение отчетного года и отражается в учетной политике организации, исходя из допущения последовательности применения учетной политики.

В соответствии с пунктом 80 Приказа разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения материалов применять учетные цены. В качестве учетных цен на материалы применяются, в том числе,  планово - расчетные цены. В этом случае отклонения договорных цен от планово - расчетных учитываются в составе транспортно - заготовительных расходов. Планово - расчетные цены разрабатываются и утверждаются организацией применительно к уровню фактической себестоимости соответствующих материалов. Они предназначены для использования внутри организации.

Согласно пункту 147 Приказа налог на добавленную стоимость, начисленный при приобретении материалов, учитывается на счете «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» одновременно с оприходованием поступивших материалов.

НДС не включается в фактическую себестоимость материалов и в их учетные цены, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. В частности, в случаях, когда в первичных учетных документах (счетах, счетах - фактурах, накладных, приходно - кассовых ордерах, актах выполненных работ и др.), подтверждающих стоимость приобретенных материальных ресурсов (работ, услуг), не выделена сумма НДС, то и в расчетных документах (поручениях, требованиях - поручениях, реестров чеков и реестров на получение средств с аккредитива) исчисление ее расчетным путем не производится.

Стоимость приобретенных в таких случаях материальных ресурсов, включая предполагаемый по ним НДС, учитывается в целом на счетах учета материально - производственных запасов. Списание налога со счета «Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям» производится в момент оплаты материалов (в случае предварительной оплаты материалов одновременно с их оприходованием) в дебет счета «Расчеты с бюджетом» по соответствующим субсчетам (п. 148). НДС, уплаченный организацией за приобретенные материалы, в дальнейшем использованные для изготовления товаров, выпуска продукции, выполнения работ и оказания услуг, освобожденных от обложения налогом, включается в затраты, связанные с выпуском этих товаров (продукции, работ, услуг). При отпуске этих материалов на указанные цели суммы налога, ранее списанные на счет «Расчеты с бюджетом», согласно п. 149, относятся на счета учета затрат.

В соответствии с пунктом 204 Приказа разрешается в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции применять учетные цены. В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться: а) фактическая производственная себестоимость; б) нормативная себестоимость; в) договорные цены; г) другие виды цен. Выбор конкретного варианта учетной цены принадлежит организации.

Пунктом 205 Приказа предусмотрено, что применение варианта оценки готовой продукции по нормативной себестоимости целесообразно в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Положительными сторонами применения нормативной себестоимости в качестве учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки при планировании и аналитическом учете. Фактическая производственная себестоимость в качестве учетной цены продукции применяется, как правило, при единичном и мелкосерийном производствах, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры. Договорные цены в качестве учетных цен применяются преимущественно при стабильности таких цен.

Согласно пункту 206 Приказа, если учет готовой продукции ведется по нормативной себестоимости или по договорным ценам, то разница между фактической себестоимостью и стоимостью готовой продукции по учетным ценам учитывается на счете «Готовая продукция» по отдельному субсчету «Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости».

Отклонения на этом субсчете учитываются в разрезе номенклатуры, либо отдельных групп готовой продукции, либо по организации в целом. Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету указанного субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью. Списание готовой продукции (при отгрузке, отпуске и т.д.) может производиться по учетной стоимости. Одновременно на счета учета продаж списываются отклонения, относящиеся к проданной готовой продукции (определяется пропорционально ее учетной стоимости). Отклонения, относящиеся к остаткам готовой продукции, остаются на счете «Готовая продукция» (субсчете "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости").

Независимо от метода определения учетных цен, общая стоимость готовой продукции (учетная стоимость плюс отклонения) должна равняться фактической производственной себестоимости этой продукции. При хранении материалов на складах в разделе 6 методических указаний предусмотрено отражение материальных запасов в учетных ценах.

Таким образом, в соответствии с пунктом 10 статьи 165 НК налогоплательщиком разработан и закреплен в учетной политике способ ведения раздельного учета «входного» НДС по экспортным операциям, в соответствии с которым доля экспортной продукции определяется в общем объеме произведенной продукции путем определения соотношения между стоимостью продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт, к общему объему произведенной продукции в планово-учетных ценах за текущий налоговый период.

Применение планово-учетных цен при расчете обосновывается Обществом особенностями производства, большим объемом производства, отсутствием обязанности вести раздельный учет фактических затрат, при производстве конкретной партии товара, принятой учетной политикой, приказом о формировании планово-учетной цены, вышеуказанными приказами Минфина РФ, а также невозможностью определить в   конкретном   налоговом   периоде   (месяц)   фактически сложившиеся цены за этот налоговый период в силу особенностей ведения бухгалтерского учета.

Судом первой инстанции установлено, что рассчитанная таким образом сумма входного налога на добавленную стоимость по экспортным операциям распределялась налогоплательщиком применительно к каждой ГТД текущего налогового периода пропорционально учетно-плановой себестоимости задекларированной продукции, по которой предполагалось применение ставки 0 процентов.

Из оспариваемого решения следует, что при проведении проверки использовалась учетная политика ООО «Курская кожа» для целей исчисления налога на добавленную стоимость на 2006 г., калькуляция себестоимости экспортной продукции, оборотно-сальдовые ведомости по счету 10, 19, 43.1, журналы проводок по отгруженной на экспорт номенклатуре, анализ счета 19. Каких-либо замечаний по утвержденной Обществом учетной политике налоговым органом не представлено.

Учетной политикой Общества предусмотрено, что в конце отчетного периода (месяц) Обществом определяется объем продукции, поступивший на склад готовой продукции в планово-учетных ценах, и отражается по дебиту счета 43.1 «Готовая продукция, выраженная в планово-учетной себестоимости». Затем делается выборка планово-учетной себестоимости, приходящейся на конкретную экспортную поставку в разрезе видов выпускаемой продукции. После этого определяется доля экспортной продукции в общем объеме произведенной продукции, путем соотношения между стоимостью продукции в планово-учетных ценах, отгруженной на экспорт, к общему объему произведенной продукции в планово-учетных ценах. Далее определяется доля входного налога на добавленную стоимость, приходящееся на экспортную продукцию и подлежащая вычету за отчетный период (по поступившим и оприходованным товарно-материальным ценностям, основным средствам, по услугам сопровождающим экспорт (услуги склада временного хранения - СВХ и т.д., дебет счета 19.6), путем произведения доли продукции, произведенной на экспорт в общем объеме производства на сумму налога, на сумму налога на добавленную стоимость, предъявляемую к вычету (дебет счета 68.2 «НДС» кредит счета 19.1, 19.3, 19.4. Резервируется сума налога на добавленную стоимость к возмещению по экспортной продукции, путем произведения доли каждой конкретной экспортной поставки (ГТД) в общем объеме реализованной продукции на экспорт в планово-учетных ценах на сумму налога на добавленную стоимость, определенную к возмещению.

Из материалов дела также усматривается, что основными видами деятельности Общества являются: производство и реализация кожевенных полуфабрикатов и производство и реализация натуральных кож. Для бесперебойного ведения производственного процесса предприятию необходимы материальные ресурсы, при этом материально- производственные запасы (работы, услуги) одновременно используются в процессе производства и реализации, как экспортируемой продукции, так и продукции, реализуемой на внутреннем рынке.

Необходимость пропорционального распределения потребленного в процессе производства сырья Общество обосновывает непрерывностью процессом производства. Возможность применения такого расчета при определении налоговых вычетов в оспариваемом решении Инспекции не опровергнута.

Применяемая учетная политика расчета НДС по экспортным операциям не ущемляет бюджет Российской федерации, поскольку представляемые декларации в совокупности с книгами покупок позволяют контролировать правильность определения налога на добавленную стоимость по экспортным операциям.

Инспекция не оспаривает использование Обществом сырьевых ресурсов при производстве продукции, реализованной на экспорт, однако считает, что у ООО «Курская кожа» не имелось физической возможности использовать при производстве экспортной продукции сырье по вышеуказанным счетам-фактурам.

Суд апелляционной инстанции считает, что судом области при оценке спорных обстоятельств правильно применены нормы материального права, в том числе дано верное толкование положений п. 10 ст. 165 НК РФ,  в связи с чем, суд пришел к выводу о том, что данная норма не обуславливает предъявление к вычету сумм НДС только на основании тех счетов-фактур на сырье, которое использовалось в производстве конкретной партии отгруженного на экспорт товара.

При этом, Инспекцией не представлено доказательств того, что суммы НДС, определенные Обществом, не относятся к товарам, приобретенным для производства и реализации на экспорт, также не установлено, в чем применяемый Обществом расчетный метод и подбор счетов-фактур на сырье соответствующего налогового периода противоречит законодательству о налогах и сборах.

Исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Пленума ВАС РФ № 5 от 28.02.2001 г. «О некоторых вопросах применения части первой Налогового Кодекса РФ» в силу пункта 7 статьи 3 Кодекса все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика. В связи с этим при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы.

Таким образом, при рассмотрении данного спора суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что  наряду с неосуществлением налоговым органом необходимых действий и мер налогового контроля, а также с возможностью нарушений оспариваемым решением других прав налогоплательщика по другим налоговым периодам, а также учитывая введение с 01.01.2006г. п. 10 ст. 171 Кодекса, отсутствие установленного порядка раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость при отсутствии обязанности ведения раздельного учета затрат, создается некоторая неопределенность в исчислении налога на добавленную стоимость у предприятия с большими объемами производства, занимающегося внутренними и экспортными поставками, при применении п. 10 ст. 165 НК РФ  в совокупности со ст.ст. 169, 171 и 172 Кодекса.

Как следует из постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 г. № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды», судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия  налогоплательщика,  имеющие  своим  результатом