Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 10.03.2010 по делу n А35-10032/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

календарных месяцев было допущено нарушение условий использования освобождения, в связи с чем  данным правом на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость предприниматель мог пользоваться вплоть до  31.03.2009.

В то же время, как это следует из документов, представленных самим предпринимателем,  во втором, третьем и четвертом кварталах  2008 года им были совершены операции по реализации товаров покупателям с выставлением им счетов-фактур, в которых  был отдельной строкой выделен налог на добавленную стоимость.

В частности, во втором  квартале 2008 года стоимость реализованных с налогом на добавленную стоимость товаров составила 523 000 руб., в третьем квартале 2008 года – 748 000 руб., в  четвертом квартале 2008 года – 793 000 руб.

Данное обстоятельство является основанием возникновения у предпринимателя Бобыря Н.И. обязанностей по перечислению в бюджет сумм выделенного и полученного от покупателей налога на добавленную стоимость, а также по представлению налоговому органу налоговых деклараций на  соответствующие суммы налога  за соответствующие налоговые периоды.

Указывая на отсутствие у предпринимателя Бобыря Н.И. обязанности по представлению налоговому органу налоговых деклараций по налогу на добавленную стоимость, суд области не учел  перечисленные обстоятельства дела, а также не применил норму пункта 5 статьи 174 Налогового кодекса, прямо обязывающую лиц, использующих освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость, представлять налоговым органам налоговые декларации на суммы  выставленного ими контрагентам и полученного налога на добавленную стоимость.

Однако, этот неверный вывод суда не повлек принятия неправильного решения по делу в силу следующего.

Согласно статье 80 Налогового кодекса налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, в установленные законодательством о налогах и сборах сроки.

Непредставление налоговой декларации в сроки, установленные законодательством о налогах и сборах, является основанием для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной статьей 119 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном указанной статьей.

Статьей 88 Налогового кодекса установлено, что на основании представленной налогоплательщиком налоговой декларации, а также других документов о деятельности налогоплательщика, имеющихся у налогового органа, уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями без какого-либо специального решения руководителя налогового органа в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком налоговой декларации  проводится камеральная налоговая проверка.

В силу пункта 9.1 статьи 88 Кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ, действующей с 01.01.2009),  в случае, если до окончания камеральной налоговой проверки налогоплательщиком представлена уточненная налоговая декларация в порядке, предусмотренном статьей 81 Кодекса, камеральная налоговая проверка ранее поданной декларации прекращается и начинается новая камеральная налоговая проверка на основе уточненной налоговой декларации. Прекращение камеральной налоговой проверки означает прекращение всех действий налогового органа в отношении ранее поданной налоговой декларации (расчета). При этом документы (сведения), полученные налоговым органом в рамках прекращенной камеральной налоговой проверки, могут быть использованы при проведении мероприятий налогового контроля в отношении налогоплательщика.

Статьей 100 Налогового кодекса установлено, что в случае выявления нарушений законодательства о налогах и сборах в ходе проведения камеральной налоговой проверки должностными лицами налогового органа, проводящими указанную проверку, должен быть составлен акт налоговой проверки по установленной форме в течение 10 дней после окончания камеральной налоговой проверки, в котором фиксируются, в том числе,  сведения о мероприятиях налогового контроля, проведенных при осуществлении налоговой проверки,  документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых, выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи настоящего Кодекса, в случае если настоящим Кодексом предусмотрена ответственность за данные нарушения законодательства о налогах и сборах.

В силу статьи 101 Налогового кодекса акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 настоящего Кодекса.

Пунктом 4 статьи 101 Налогового кодекса (в редакции Федерального закона от 26.11.2008 № 224-ФЗ)  установлено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки может быть оглашен акт налоговой проверки, а при необходимости и иные материалы мероприятий налогового контроля, а также письменные возражения лица, в отношении которого проводилась проверка.

При этом при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются представленные доказательства, в том числе документы, ранее истребованные у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка, документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных или выездных налоговых проверок данного лица, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса.

Согласно пункту 5 статьи 101 Налогового кодекса в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа устанавливает: совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах;  образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; выявляет обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или отсутствия таковых руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе вынести решение о проведении в срок, не превышающий один месяц, дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6  статьи 101 Кодекса).

В качестве дополнительных мероприятий налогового контроля может проводиться истребование документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допрос свидетеля, проведение экспертизы.

По результатам рассмотрения акта камеральной проверки в порядке, установленном статьей 101 Налогового кодекса,  руководитель (заместитель руководителя) налогового органа  должен вынести   решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Кодекса).

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, согласно пункту 8 статьи 101 Кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом, при рассмотрении материалов налоговой проверки в качестве доказательств совершения налогоплательщиком налогового правонарушения могут быть использованы лишь  доказательства, полученные в установленном Кодексом порядке. Использование доказательств, полученных с нарушением настоящего Кодекса, не допускается. Исключением из этого правила являются случаи, когда документы (информация) о деятельности налогоплательщика были представлены налогоплательщиком в налоговый орган с нарушением сроков, установленных настоящим Кодексом.

Несоблюдение налоговым органом установленного порядка сбора и исследования доказательств в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки может являться, в  силу пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса, основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом постольку, поскольку оно привело или могло привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.

Из материалов дела следует, что предпринимателем Бобырем Н.И., осуществившим в период действия освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика налога на добавленную стоимость операции по реализации товаров с выставлением покупателям счетов-фактур с выделенными в них суммами налога на добавленную стоимость во втором, третьем и четвертом кварталах 2008 года, были представлены налоговому органу  первичные налоговые декларации по налогу за указанные периоды 28.03.2009.

В связи с представлением деклараций налоговым органом 28.03.2009 были начаты, а 29.06.2009 окончены камеральные налоговые проверки, на что указано в актах камеральных проверок № 14-09/32143, № 14-09/32140 и № 14-03/52802 от 07.07.2009. Также в актах указано, что сумма налога к уплате в бюджет по представленным налогоплательщиком декларациям определена в размере 0 руб.

Одновременно должностное лицо, проводившее камеральные проверки и составлявшее акты камеральных проверок первоначальных налоговых деклараций, указало в них, что 07.07.2009 налогоплательщиком представлены  уточненные налоговые декларации  за те же периоды, что и первоначальные, в которых за второй квартал 2008 года к уплате в бюджет исчислен налог в сумме  94 140 руб., за третий квартал 2008 года -  в сумме   134 640 руб., за четвертый квартал 2008 года -  в  сумме  142 740 руб.

На основании данных о суммах налога, исчисленного к уплате в бюджет по уточненным налоговым декларациям, руководителем налогового органа, рассматривавшим  материалы камеральных налоговых проверок, определен размер подлежащих взысканию штрафов за несвоевременное представление налоговых деклараций. При этом просрочка в представлении налоговых деклараций определена применительно к первоначально представленным декларациям.

Вместе с тем, из актов камеральных налоговых проверок № 14-09/32143, № 14-09/32140 и № 14-03/52802 от 07.07.2009 не усматривается, что уточненные налоговые декларации были подвергнуты налоговым органом камеральной  проверке в порядке, установленном пунктом 9.1 статьи 88 Налогового кодекса. Учитывая, что данные декларации представлены налогоплательщиком 07.07.2009, т.е. по окончании камеральных проверок, закончившихся, как указано в актах проверок, 29.06.2009, они не могли быть предметом камеральных проверок, по результатам которых составлены акты № 14-09/32143, № 14-09/32140 и № 14-03/52802 от 07.07.2009.

Доказательств того, что к моменту принятия налоговым органом решений № 14-03/52866, № 14-03/52863 и № 14-03/52802 от 17.08.2009  «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» налоговым органом были проведены самостоятельные камеральные проверки уточненных налоговых деклараций, в материалах дела не имеется. Отсутствуют указания на это и в решениях налогового органа о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности.

Также не представлено доказательств того, что суммы налога, фактически подлежащие уплате на основании  представленных налогоплательщиком первичных налоговых деклараций, установлены налоговым органом по результатам  осуществления  дополнительных мероприятий налогового контроля.

Сами по себе уточненные налоговые декларации не могли быть предметом оценки при рассмотрении материалов камеральных налоговых проверок первоначально представленных налогоплательщиком деклараций, так как в отношении налоговых деклараций Налоговым кодексом установлен особый порядок налогового  контроля – камеральная налоговая проверка, заканчивающаяся составлением акта камеральной проверки.

Следовательно, при принятии оспариваемых налогоплательщиком решений налоговым органом были использованы сведения, полученные с нарушением порядка, установленного Кодексом, что противоречит пункту 8 статьи 101 Налогового кодекса и является основанием для признания  принятого решения недействительным на основании пункта 14 статьи 101 Налогового кодекса, так как в результате указанного нарушения должностное лицо, рассматривающее материалы проверки, неправильно установило обстоятельства допущенных нарушений и неправильно определило размер ответственности за эти нарушения.

В соответствии со статьей 114 Налогового кодекса мерой ответственности за совершение налогового правонарушения является налоговая санкция. Налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных главами 16 и 18 настоящего Кодекса.

Размер налоговых санкций за несвоевременное представление налоговому органу налоговых деклараций установлен статьей 119 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 119 Налогового кодекса непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации