Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 15.04.2010 по делу n  А48-1886/07-13. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

а другим лицом с подражанием подлинным подписям Иванцовой И.В. (заключения эксперта ГУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Лаанисте Е.В. от 16.10.08 (т.10, л. 35-48);

- подписи от имени руководителя ООО «Альфа-Торг» Парешнева Ю.А. в счетах-фактурах ООО «Альфа-Торг» выполнены не самим Парешневым Ю.А., а другим лицом с подражанием подлинным подписям Парешнева Ю.А. (заключение эксперта ГУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Лаанисте Е.В. от 03.09.09 (т.11, л. 64-70).

 На основании исследования материалов дела, включая полученные результаты почерковедческих экспертиз, суд пришел к выводу, что первичные документы Общества, содержащие реквизиты контрагентов и подпись неустановленного лица, совершенную от их имени, свидетельствует о создании формального документооборота и не доказывают реальности финансово-хозяйственных отношений; поскольку представленные первичные документы содержат недостоверные сведения, следовательно, вычеты по НДС не подтверждены документально, что ставит под сомнение реальный характер операций.

Признав счета-фактуры Общества надлежащим образом оформленными, суд посчитал, что их представление не является основанием для получения Обществом налоговой выгоды в виде вычета сумм НДС по счетам-фактурам ООО «Альфа-Торг», ООО «Евробизнес», ООО «Спарт Сервис» за ноябрь, декабрь 2005 года, январь, март 2006 года, за исключением вычетов по НДС в сумме 289 017 руб. по трем счетам-фактурам ООО «Альфа-Торг» (№ 02/27 от 16.01.06, № 04/27 от 19.01.06, № 05/27 от 20.01.06), поскольку экспертиз по данным счетам-фактурам не проводилось, следовательно, по мнению суда, сделать вывод о том, что налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет по ним нельзя.

В ходе судебного разбирательства инспекцией сделан перерасчет сумм пени и налоговых санкций с учетом имеющихся у Общества переплат по НДС на дату принятия решения № 17 от 30.03.2007, на основании чего, суд первой инстанции признал недействительным решение № 17 от 30.03.2007 также в части штрафа в сумме 34 056 руб. и пени в сумме 89 879,2 руб., удовлетворив в этой части требования Общества.

Исследовав материалы дела, апелляционная коллегия не может согласиться с выводами суда в части выводов о необоснованном получении Обществом налоговой выгоды по НДС по следующим основаниям.

Согласно положениям главы 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) –  объекта налогообложения.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Предметом договоров поставок Общества со своими контрагентами являлись запасные части для сельскохозяйственной техники. Суд апелляционной инстанции отмечает,  что факты принятия товара к учету, его частичной оплаты в безналичном порядке и последующей реализации инспекцией не отрицаются. При этом доказательствам приобретения Обществом товара у его контрагентов при решении вопроса, связанного с налогообложением налогом на прибыль и налоговыми вычетами по НДС, инспекция по результатам налоговой проверки применила различные правовые последствия: документы по сделкам Общества, осуществленным в ноябре, декабре 2005 года (2006 год не был включен в проверяемый период), приняты налоговым органом в подтверждение произведенных расходов по налогу на прибыль и не приняты в подтверждение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Указанное обстоятельство свидетельствует о противоречивости подхода Инспекции к оценке реальности совершенных Обществом спорных сделок.

В соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172, п. п. 2, 6 ст. 169 НК РФ право на применение вычетов по НДС связано с реальным осуществление налогоплательщиком соответствующих операций, их документальным подтверждением в установленном законом порядке, то есть предусмотренными законом документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, что исключает фактическое отсутствие операций с заявленными контрагентами и недостоверность обосновывающих документов.

По смыслу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, в предмет доказывания по делу при рассмотрении данной категории дел входит установление обстоятельств, связанных с реальностью совершенных хозяйственных операций.

Отказывая обществу в удовлетворении требований в части отказа в возмещении НДС (ноябрь 2005, январь, март 2006) и доначислений по НДС (декабрь 2005), суд первой инстанции не привел оценочные выводы реальности сделок, а также не указал, в чем заключается злоупотребление Обществом права на возмещение НДС.

В пункте 10 Постановления Пленума от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговый выгоды» разъяснено, что факт нарушения контрагентом налогоплательщика своих налоговых обязанностей сам по себе не является доказательством получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если налоговым органом будет доказано, что налогоплательщик действовал без должной осмотрительности и осторожности и ему должно было быть известно о нарушениях, допущенных контрагентом, в частности, в силу отношений взаимозависимости или аффилированности налогоплательщика с контрагентом.

Исходя из материалов дела, такие обстоятельства Инспекцией не доказаны; решение № 17 от 30.03.2007 содержит предположения налогового органа о том, что контрагенты Общества «знают друг друга», что не противоречит показаниям генерального директора Общества о том, что он познакомился с руководителями контрагентов на сельскохозяйственной выставке; вместе с тем, доказательства согласованности действий Общества со своими контрагентами, направленных на необоснованное получение налоговой выгоды, инспекцией не добыты.

Более того, носит предположительный характер вывод Инспекции о незначительной уплате контрагентами Общества НДС в бюджет, при том, что один из поставщиков (ООО «Альфа Торг») по результатам встречной проверки указал на осуществление деятельности по договорам комиссии.

Добытая Инспекцией информация об участии контрагентов Общества в ряде комиссионных сделок не дает оснований быть оцененной в качестве доказательства недобросовестности Общества. Иной подход в данном случае означал бы нарушение установленного НК РФ порядка исчисления налога на добавленную стоимость по мотиву нецелесообразности взаимоотношений хозяйствующих субъектов, что недопустимо в публичных правоотношениях; Налоговый кодекс РФ не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками платежи по налогу на добавленную стоимость с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности (изложенная правовая позиция указана в Постановлении Президиума ВАС РФ от 28 октября 2008 № 6273/08).

Довод Инспекции о непогашенной по состоянию на 31.12.2006 кредиторской задолженности Общества перед поставщиками подлежит отклонению, поскольку данное обстоятельство в целях налогообложения НДС не имеет правового значения; установление фактов неоплаты (не востребования) кредиторской задолженности влечет определенные правовые последствия в целях исчисления налога на прибыль. 

Квалифицировав налоговые вычеты, заявленные Обществом по счетам-фактурам ООО «Альфа-Торг», ООО «Евробизнес», ООО «Спарт Сервис»  как документально не подтвержденные вследствие их подписания неустановленными лицами, суд первой инстанции сделал вывод о создании Обществом «формального документооборота» и поэтому, по мнению суда, такие счета-фактуры не доказывают реальности финансово-хозяйственных отношений, ставят его под сомнение.

Апелляционная коллегия не может согласиться с таким выводом. Изложенные выше обстоятельства исполнения Обществом сделок со своими контрагентами свидетельствуют о подтверждении Обществом реального характера совершенных сделок по реализации запасных частей.

В материалы дела Обществом представлены детализированные отчеты о движении товаров приобретенных у вышеназванных поставщиков с указанием даты реализации, покупателя и цены реализации (т. 5, л. 103-196; т. 6, л. 1-174; т. 7, л. 1-176; т. 8, л. 1-183);  факты принятия товара к учету и последующей его реализации инспекцией не оспаривались. Более того, сделка с ООО «Альфа-Торг» была подтверждена указанной организацией в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации за январь 2005 год (на январь приходится преобладающая сумма вычетов); организация предоставила документы на встречную проверку. Встречные проверки ООО «Евробизнес» и ООО «Спарт Сервис» результатов не дали по причине не представления документов по требованию инспекции, вместе с тем данной обстоятельство не может однозначно свидетельствовать в пользу злонамеренности действий Общества по получению налоговой выгоды.

Таким образом, при не опровержении инспекцией представленных Обществом доказательств, свидетельствующих о реальности совершенных им хозяйственных операций по возмездному приобретению запасных частей и недоказанности того обстоятельства, что указанные операции в действительности не совершались, вывод о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды сделан Инспекцией в решении № 17 от 30.03.2007 без достаточных оснований.

Налоговым органом при установлении обстоятельств заключения и исполнения договора купли-продажи не добыты, и как следствие, не представлены суду доказательства, которые позволяли бы сделать вывод о том, что Обществу должно было быть известно о фактах неисполнения его контрагентами своих налоговых обязанностей как налогоплательщиков НДС (пункт 10 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).

Относительно установления судом первой инстанции фактов подписания счетов-фактур ООО «Альфа-Торг», ООО «Евробизнес», ООО «Спарт Сервис» неустановленными лицами, апелляционная коллегия отмечает следующее.

Исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений  статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.   

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

В ходе судебного разбирательства  по ходатайству ответчика и с согласия заявителя судом были назначены почерковедческие экспертизы вышеуказанных счетов-фактур на предмет установления лиц, подписавших их.

В соответствии с положениями части 1 статьи 65, части 5 статьи 200 АПК РФ бремя доказывания обстоятельств, послуживших основанием для принятия государственным органом решения, возлагается на данный государственный орган.

Из материалов дела следует, что основанием для назначения в рамках налоговой проверки экспертизы явилось постановление инспекции № 1 от 15.12.2006 о назначении технической и почерковедческой экспертизы, производство которой поручено экспертно-криминалистическому центру УВД по Орловской области. На разрешение эксперта были поставлены вопросы:

- наличие на счетах-фактурах поставщиков ООО «Альфа-Торг», ООО «Евробизнес», ООО «Спарт Сервис» почерка, принадлежащего одному и тому же лицу;

 - наличие в счетах-фактурах ООО «Альфа-Торг», ООО «Евробизнес», ООО «Спарт Сервис», а также в счетах-фактурах ООО «ПаРом» реквизитов, свойственных именно для этих организаций и не встречающихся в счетах-фактурах других организаций (в том числе и занимающихся продажей запасных частей и ведущих учет в программе 1«С-Бухгалтерия».

Копия указанного постановления была вручена  представителю Общества.

В качестве результата проведенной экспертизы на основании указанного постановления в решении № 17 от 30.03.2007 указано на справку ЭКЦ УВД Орловской области об исследовании № 1423, 1424 от 21.03.2007, полученную после вручения Обществу акта проверки.

Как следует из указанной справки, экспертом разрешены вопросы:

- исполнены ли данные счета-фактуры на одном принтере или на разных;

- каким способом нанесены печати организаций на представленные документы;

- одинаковым или разным способом нанесены печати в нескольких местах на одном и том же документе;

- совпадают ли почерки представленных объяснений работников ООО «ПаРом» с почерками, которыми заполнены счета-фактуры организаций.

Указанный в справке № 1423, 1424 от 21.03.2007 и положенный в обоснование вывода о недобросовестности Общества факт исполнения рукописной записи «Исправленному верить Иванцова И.В.», «Иванцова И.В.»  и «Парешнев Ю.А.» бухгалтером Общества опровергнут в ходе судебного заседания  заключением эксперта ГУ Орловская лаборатория судебной экспертизы от 29.06.2007 о том, что указанные записи выполнены не Горской И.Н., а выполнены другим одним лицом (т. 5, л. 57-59).

 В силу статьи 82 АПК РФ экспертиза по делу назначается для разъяснения возникающих при рассмотрении дела вопросов.

Ни в акте проверки, ни в обжалуемом