Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2010 по делу n А48-713/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Неисполнение или ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога является основанием для направления налоговым органом налогоплательщику требования об уплате налога.

Перечисление денежных средств во исполнение решения налогового органа не может рассматриваться как добровольное исполнение налогоплательщиком обязанностей по уплате налога и сбора. Поэтому уплата доначисленных решением налогового органа налогов носит характер взыскания налоговым органом недоимки.

Аналогичная правовая позиция высказана в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 29.03.2005 № 13592/04.

Излишняя уплата налога, как правило, имеет место, когда налогоплательщик, исчисляя подлежащую уплате в бюджет сумму налога самостоятельно, то есть без участия налогового органа, по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, допускает ошибку в расчетах.

Если же зачисление налога в бюджет происходит на основании решения налогового органа, вынесенного по результатам выездной налоговой проверки, в котором указывается исчисленная налоговым органом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, то – в случае установлении впоследствии факта неверного расчета налоговых сумм таким решением – нет оснований говорить о факте излишней уплаты налога, следовательно, о применении статьи 78 НК РФ.

При этом апелляционная коллегия отмечает, что факт указания Предпринимателем в заявлении к суду в обоснование своих требований статьи 78 НК РФ и именование истребуемых к возврату сумм налогов «излишне уплаченными» не препятствует суду рассмотреть имущественное требование Предпринимателя о возврате по существу, установив верную квалификацию уплаченных Предпринимателем сумм налогов как «излишне взысканных», применив подлежащие применению положения статьи 79 НК РФ.

В обоснование своих требований Предприниматель указывает на неверное определение его налоговых обязанностей решением инспекции-1 от 08.11.2007 № 54 по результатам выездной налоговой проверки.

Реализация же предусмотренного статьей 79 НК РФ права на возврат излишне взысканного налога не ставится в зависимость от предварительного обжалования налогоплательщиком решения налогового органа об их начислении, что следует из позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, содержащейся в постановлении от 05.12.2006 № 8689/06.

В силу публичного характера налоговых правоотношений суд вправе дать правовую оценку акту налогового органа независимо от того, предъявлено или нет требование о признании ненормативного акта налогового органа незаконным.

Ссылка суда на пропуск ИП Паниным В.А. в рамках рассмотрения настоящего дела срока на обращение в суд с требованием о признании недействительным решения инспекции-1 ошибочна, поскольку в случае, если налогоплательщиком предъявлены в суд одновременно требования имущественного и неимущественного характера и по требованию неимущественного характера пропущен срок, установленный частью 4 статьи 198 АПК РФ, суд обязан рассмотреть по существу требование имущественного характера, поскольку применительно к пункту 3 статьи 79 НК РФ такое требование может быть предъявлено в суд в течение трех лет, считая со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своего права.

Оценив на предмет соответствия нормам налогового законодательства решение инспекции-1 от 08.11.2007 № 54, апелляционный суд установил следующее.

В ходе выездной налоговой проверки Предпринимателя, инспекцией-1 было установлено, что в проверяемый период (2004-2006 гг.) Предприниматель осуществлял розничную торговлю в магазине по адресу: г. Дмитровск, ул. Братьев Овинниковых, дом 12, с площадью торгового зала в январе-марте 2004 года – 53, 82 кв.м, с апреля 2006 по 31 декабря 2006 года – 149 кв. м., уплачивая единый налог на вмененный доход (ЕНВД). Соответственно, на основании п. 4 ст. 346.26 НК РФ Предприниматель был освобожден от уплаты, в том числе, налога на доходы физических лиц (НДФЛ), единого социального налога (ЕСН) и налога на добавленную стоимость (НДС).

Декларации по ЕСН и НДС Предприниматель не представлял, налоги не уплачивал. Декларацию по НДФЛ представил с указанием иных доходов (от сдачи в аренду собственного имущества), доходы от розничной торговли не указал.

В ходе проверки инспекцией-1 установлено, что в период с 01.01.2004 по 31.12.2005 Предприниматель осуществлял реализацию товаров юридическим лицам по безналичному расчету, что в силу действующей на тот период редакции статьи 346.27.НК РФ не признавалось розничной торговлей и  исключало применение ЕНВД.

Согласно сведениям о движении денежных средств по расчетному счету Предпринимателя за 2004-2005 годы ему поступили средства в общей сумме 2 152 316 руб., которые признаны налоговым  органом объектом налогообложения налогами по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН, НДС).

Кроме того, налоговый орган установил, что фактическая площадь магазина согласно техническому паспорту составляет не 149 кв. м, а 176, 6 кв. м. Пояснения предпринимателя о фактическом использовании площади только в 149 кв. м инспекцией-1 не приняты. В результате инспекцией сделан вывод о неправомерном применении Предпринимателем с 1 апреля 2004 по 31 декабря 2006 года системы налогообложения, предусматривающей уплату ЕНВД, и необходимости уплаты налогов  по общей системе налогообложения (НДФЛ, ЕСН, НДС).

Исчисляя налоги, подлежащие уплате ИП Паниным в 2004-2006 годах, налоговый орган руководствовался статьями 218-210, 236 НК РФ и признал полученные Предпринимателем в 2004-2005 годах денежные средства в оплату товаров на расчетный счет, в 2006 году –  денежные средства, поступившие  в оплату товаров на расчетный счет, а также в кассу Предпринимателя, его доходом, подлежащим налогообложению НДФЛ И ЕСН (за вычетом сумм НДС).

Инспекцией-1 установлено, что учет доходов и расходов Предпринимателем в проверяемый период не велся, в качестве расходов  налоговым органом приняты отдельные документы Предпринимателя (счета-фактуры, товарные накладные, квитанции и поручения об оплате), представленные им с возражениями на акт проверки. При этом в отсутствие  ведения раздельного учета доходов и расходов в 2004-2005 годы доля расходов, приходящихся на общую систему налогообложения, определена инспекцией-1 с использованием пропорционального метода разделения расходов.

По результатам проверки Предпринимателю доначислены: НДФЛ за 2004 год в сумме 108 789 руб., за 2005 год – 115 452 руб., за 2006 год – 1 479 015 руб.; ЕСН за 2004 год  – 43 687 руб., за 2005 год – 45 282 руб., за 2006 год – 256 140 руб.

Определяя налоговые обязанности по уплате Предпринимателем НДС в соответствующие налоговые периоды, инспекция руководствовалась статьями 146, 153, 154, 166 НК РФ и исчислила налог путем умножения выручки Предпринимателя на налоговую ставку.

В применении вычетов налога в 2004-2005 годах Предпринимателю было отказано со ссылкой на пункт 4 статьи 170 НК РФ, так как раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам, используемым им при реализации товаров в розницу (налогооблагаемых ЕНВД) и оптом не велся. В 2006 году вычет был предоставлен на основании представленных Предпринимателем документов бухгалтерского учета.

В результате решением № 54 от 08.11.2007 Предпринимателю доначислен НДС за налоговые периоды 2004 года в сумме 164 495 руб.,  2005 года –  164 281 руб., 2006 года – 4 207 076 руб.

Обжалуя решение № 54 от 08.11.2007 в Управление ФНС России по Орловской области, Предприниматель дополнительно представил отдельные восстановленные им документы бухгалтерского учета, подтверждающие наличие расходов и право на налоговые вычеты по НДС.

Управление ФНС России по Орловской области признало необходимость учета при исчислении налогов данных документов, установило также наличие в решении инспекции-1 отдельных ошибок в расчетах и по результатам рассмотрения своим решением  от 28.01.2008 № 22 по жалобе Предпринимателя изменило резолютивную часть решения инспекции № 54 от 08.11.2007, признав правомерно доначисленными:   НДФЛ за 2004 год в сумме 108 789 руб., за 2005 год – 113 243 руб., за 2006 год – 1 475 628 руб.; ЕСН за 2004 год  – 43 687 руб., за 2005 год – 44 942 руб., за 2006 год – 254 540 руб.; НДС за налоговые периоды 2004 года в сумме 164 495 руб.,  2005 года –  164 281 руб., 2006 года – 3 299 835 руб. Соответственно изменены суммы исчисленных пени и штрафов.

В соответствии с пунктами 3 и 5 статьи 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах, и представлять налоговым органам и их должностным лицам в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации, документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов.

Согласно пункту 1 статьи 54 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу на основе регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

В пункте 2 статьи 54 НК РФ (в редакции, действовавшей в проверяемый период) указано, что индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации и Министерством Российской Федерации по налогам и сборам.

В связи с применением ЕНВД, учет доходов и расходов в установленном порядке Предпринимателем не велся, поскольку при переходе на уплату единого налога на вмененный доход налоговая база определяется не по данным бухгалтерского и налогового учета, а на основе нормативной величины базовой доходности.

Как установлено инспекцией-1, в проверяемом периоде 2004-2005 гг. Предприниматель осуществлял деятельность, подпадающую под общий режим налогообложения и уплату ЕНВД. Следовательно, Предприниматель не вел ни надлежащий учет доходов и расходов, ни раздельный учет таким способом, который позволил бы произвести прямой учет расходов, относящихся к оптовой торговле, и позволил бы налоговому органу при проведении мероприятия налогового контроля проверить правильность исчисления и уплаты оспариваемых налогов на основании данных учета предпринимателя.

Между тем, исчисление налоговых обязанностей Предпринимателя произведено прямым методов учета по неполно восстановленным первичным документам, подтверждающих расходы предпринимателя и предоставляющих ему право на применение налоговых вычетов по НДС.

Данное обстоятельство подтверждается материалами уголовного дела № 70089 в отношении Панина В.А., в частности заключением эксперта от 25.09.2009 по результатам налоговой судебной экспертизы, положенного в основу приговора Дмитровского районного суда Орловской области от 24.11.2009 (т. 2, л. 1-26).

В силу части 1 статьи 64 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации доказательствами по делу являются полученные в предусмотренном кодексом и другими федеральными законами порядке сведения о фактах, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иные обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

На основании статей 67, 68, 71, 75 АПК РФ  заключение оценено апелляционным судом как письменное доказательство по настоящему делу.

Из заключения эксперта от 25.09.2009 следует, что предметом его рассмотрения были материалы уголовного дела № 70089 в 15 томах, содержащие собранные по результатам оперативных мероприятий и следственных действий документы бухгалтерского учета Предпринимателя, предметом исследования эксперта являлся также акт выездной налоговой проверки № 50 от 10.09.2007, на него имеются ссылки по тексту заключения. При этом из заключения следует, что общая сумма реализованных товаров определена также как и налоговым органом на основании выручки, поступившей на расчетный счет и в кассу Предпринимателя.

На основании норм налогового законодательства об исчислении НДФЛ, ЕСН И НДС экспертом определены суммы неуплаченных Предпринимателем налогов за период 2004-2006 годы, являвшийся предметом налоговой проверки, соответственно: НДФЛ за 2004 год в сумме 88 428 руб., за 2005 год – 51 308 руб., за 2006 год – 2 677 руб.; ЕСН за 2004 год  – 40 554 руб., за 2005 год – 32 128 руб., за 2006 год – 8106 руб.; НДС за налоговые периоды 2004 года в сумме 153 137 руб.,  2005 года –  112 413 руб., 2006 года – 89 431 руб., всего на сумму 543 805 руб.

Разница в сумме исчисленных налоговых обязательств обусловлена тем, что в распоряжении лица, проводившего экспертизу, были восстановленные дополнительные документы бухгалтерского учета Предпринимателя, собранные в материалы уголовного дела в ходе оперативных мероприятий и следственных действий.

Исходя из изложенного, апелляционная коллегия полагает, что, установив при проведении налоговой проверки факт отсутствия у Предпринимателя учета объектов налогообложения, инспекция-1 имела правовые основания исчислять налоги прямым методом учета только на основании восстановленного Предпринимателем учета доходов и расходов.

При отсутствии такового у инспекции-1 имелись основания для исчисления суммы налога расчетным путем на основании положений статьи 31 НК РФ.

Нормы статей 54, 209, 210, 221, 236 - 237, 166, 171 - 172 НК РФ и судебная практика (в том числе Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации – постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.05.2004 № 668/04) исходят из того, что сумма налога, подлежащего уплате в бюджет, определяется на основании данных о доходах и расходах (налоговых вычетах). Поэтому при невозможности установить одну из составляющих, необходимых для исчисления налога, следует руководствоваться соответствующим правилом, предусмотренным подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, создающим дополнительные гарантии прав налогоплательщика и обеспечивающим баланс публичных и частных интересов.

В соответствии с подпунктом 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, налоговый орган вправе определять суммы налогов, подлежащие внесению налогоплательщиками в бюджет (внебюджетные фонды), расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги.

Согласно пункту 7 статьи 166 НК РФ, отсутствие у налогоплательщика бухгалтерского учета или учета объектов предоставляет налоговым органам право исчислять суммы налога,