Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.07.2010 по делу n А48-4851/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

руб., и штрафы в общей сумме 17 227 716 руб., в том числе: за неуплату налога на прибыль за 2006-2007 годы, зачисляемому в федеральный бюджет – в сумме 2 412 240 руб., зачисляемому в бюджет субъектов – в сумме 6 494 492 руб.; за неуплату налога на добавленную стоимость за 2006-2007 годы – в сумме 8 320 984 руб.

Акционерное общество, не согласившись с произведенными инспекцией  доначислениями налога на прибыль и налога на добавленную стоимость по операциям по приобретению стеклобутылки у обществ «Антариус» и «Звездный блеск» и  комплектующих у обществ «Эгида» и «Верикаль-М» в суммах соответственно 44 500 941 руб. и  69 519 241 руб., пеней по указанным налогам в общей сумме 42 148 537 руб. и штрафов в общей сумме 17 207 576 руб., обратилось с апелляционной жалобой в вышестоящий налоговый орган, в которой просило отменить решение инспекции от 26.06.2008 г. № 28  в указанной части.

По результатам рассмотрения апелляционной жалобы акционерного общества управлением Федеральной налоговой службы по Орловской области было вынесено решение от 03.08.2009 г. № 187, которым решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области от 26.06.2009 г. № 28 в оспариваемой части было оставлено без изменения, а апелляционная жалоба без удовлетворения. В пункте 2 управление своим решением утвердило решение инспекции от 26.06.2009 г. № 28 и признало его вступившим в законную силу.

Таким образом, в апелляционном порядке решение инспекции обжаловалось налогоплательщиком в управление  лишь в части, соответственно, в полном объеме законность принятого инспекцией решения вышестоящим налоговым органом не проверялась.

В то же время, при обращении с заявлением в суд налогоплательщик просил признать  решение межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области от 26.06.2009 г. № 28  «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» недействительным в полном объеме.

Поскольку решение инспекции от 26.06.2009 г. № 28  в части доначисления налога на добавленную стоимость за 2006 год в сумме 45 622 руб. по списанным пришедшим в негодность материальным ценностям; за 2006-2007 годы в сумме 21 895 руб. (19 423 руб. + 2 472 руб.) в связи с применением налоговых вычетов по счетам-фактурам МПП ВКХ «Орелводоканал» за сверхнормативный сброс воды в канализацию; за 2007 год в сумме 459 руб. по командировке сотрудника другой организации и налога на прибыль за 2006-2007 годы в сумме 19 635 руб. (3 427 руб. + 16 208 руб.) по затратам на приобретение ГСМ в связи с ненадлежащим оформлением путевых листов, за 2006 год в сумме 7 391 руб. в связи с единовременным списанием затрат на добровольное страхование имущества; за 2007 год в сумме 5 085 руб. в связи с единовременным списанием затрат по договору с Орловским филиалом фонда пожарной безопасности; за 2007 год в сумме 612 руб. по командировке сотрудника другой организации, а также соответствующих сумм пеней и штрафов при обращении в управление Федеральной налоговой службы по Орловской области не обжаловалось, то акционерным обществом «Орловский Кристалл» в этой части не был соблюден досудебный порядок урегулирования спора, установленный статьей 101.2 Налогового кодекса.

В соответствии с пунктом 2 части 1 статьи 148 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации в случае несоблюдения истцом претензионного или иного досудебного порядка урегулирования спора с ответчиком, если такой порядок предусмотрен федеральным законом или договором, исковое заявление подлежит оставлению арбитражным судом без рассмотрения.

Поскольку арбитражным судом Орловской области по рассматриваемому делу было вынесено решение от 05.03.2010 г. по всем заявленным налогоплательщиком требованиям, то решение суда области в части рассмотрения требований, по которым не был соблюден установленный законом досудебный порядок урегулирования спора, подлежит отмене, а  требования налогоплательщика, по которым им не соблюден досудебный порядок, подлежат оставлению без рассмотрения..

Следовательно, с учетом соблюдения налогоплательщиком досудебного порядка рассмотрения спора и исходя из обстоятельств дела, решение межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области от 26.06.2009 г. № 28 «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» подлежало признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 44 500 941 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 15 495 231 руб. и штрафа в сумме 8 900 188 руб.,  доначисленных по эпизоду приобретения стеклобутылок у обществ с ограниченной ответственностью «Антариус» и «Звездный блеск».

Из содержания норм статей 101.2 и 140 Налогового кодекса следует, что решение, принимаемое вышестоящим налоговым органом по результатам рассмотрения апелляционной жалобы на не вступившее в силу решение нижестоящего налогового органа или жалобы на вступившее в силу решение, является окончательным этапом разрешения разногласий налогового органа и налогоплательщика в порядке административной подчиненности.

В этой связи решение, принятое вышестоящим налоговым органом в порядке разрешения апелляционной жалобы налогоплательщика, затрагивает права последнего и может повлечь возложение на него обязанностей в случае, в частности, утверждения вышестоящим налоговым органом решения инспекции.

Поскольку в рассматриваемом случае решением управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 03.08.2009 г. № 187  решение межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области от 26.06.2009 г. № 28 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» в оспариваемой части утверждено, и суд области при рассмотрении требования об оспаривании этого решения пришел к выводу о том, что оно не соответствует требованиям действующего законодательства и нарушает права налогоплательщика, учитывая, что решение инспекции подлежит признанию недействительным только в части доначисления налога на прибыль по операциям с обществами с ограниченной ответственностью «Антариус» и «Звездный блеск», то решение управления Федеральной налоговой службы по Орловской области от 03.08.2009 г. № 187 также подлежало признанию недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 44 500 941 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 15 495 231 руб. и штрафа в сумме 8 900 188 руб.

Так как фактически решение управления Федеральной налоговой службы, утвердившее решение инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области в обжалуемом в апелляционном порядке объеме, признано недействительным в полном объеме, несмотря на то, что по существу суд согласился с выводами налоговых органов в части, касающейся доначисления налога на добавленную стоимость, соответствующих пеней и санкций по эпизоду приобретения стеклобутылок и комплектующих у обществ «Антариус», «Звездный блеск», «Вертикаль-М» и «Эгида»,  решение суда  области  в части, касающейся признания недействительным решения управления по данному эпизоду, подлежит отмене.

При этом судом апелляционной инстанции не принимается как несостоятельный довод управления об отсутствии оснований для признания недействительным принятого им решения от 03.08.2009 г. № 187 об утверждении решения инспекции от 26.06.2009 г. № 28, так как оно не нарушает права и законные интересы акционерного общества в сфере предпринимательской или иной экономической деятельности, не возлагает какие-либо обязанности и не создает иных препятствий для налогоплательщика.

Поскольку именно с утверждением решения инспекции вышестоящим налоговым органом законодательство связывает момент вступления его в силу и возникновение у налогоплательщика права на судебное обжалование этого решения, в то время как при отмене вышестоящим органом решения инспекции о доначислении спорных сумм налогов, пеней и санкций необходимость в судебном обжаловании решений налогового органа у налогоплательщика бы отпала, так как его права в этом случае были бы восстановлены, то утверждение в рассматриваемом случае решения инспекции, которое в дальнейшем было признано судом недействительным, свидетельствует и о недействительности решения управления.

Что касается требования инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области от 11.08.2009 г. № 1269  об уплате налога, сбора, пени, штрафа; решения от 28.08.2009 г. № 3875 о взыскании налогов, сборов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах акционерного общества в банках; решений от 28.08.2009 г. №№ 7498-7504 о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, а также инкассовых поручений №№7027-7036, то суд области правомерно признал их недействительными по следующим основаниям.

Пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса установлена обязанность налогоплательщика самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога (сбора) в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Ненадлежащее исполнение указанной обязанности является основанием для направления инспекцией требования об уплате налога и пеней.

В силу статьи 69 Налогового кодекса, при наличии у налогоплательщика недоимки  ему направляется требование об уплате налога, которое должно быть исполнено, как это установлено абзацем 3 пункта 4 статьи 69 Налогового кодекса, в течение 10 календарных дней с даты получения указанного требования, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом требовании.

Согласно пункту 4 статьи 69 Кодекса требование об уплате налога должно содержать сведения о сумме задолженности по налогу, размере пеней, начисленных на момент направления требования, сроке уплаты налога, установленного законодательством о налогах и сборах, сроке исполнения требования, а также мерах по взысканию налога и обеспечению исполнения обязанности по уплате налога, которые применяются в случае неисполнения требования налогоплательщиком.

В соответствии с пунктом 2 статьи 45, пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса в случае неуплаты или неполной уплаты налога (пеней) в установленный срок обязанность по уплате налога (пеней) исполняется в принудительном порядке путем обращения взыскания на денежные средства на счетах налогоплательщика в банках в порядке, определенном статьей 46 Кодекса.

В силу пункта 3 статьи 46 Налогового кодекса решение налогового органа о взыскании налога, сбора, а также пеней за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика (плательщика сборов) – организации или налогового агента – организации в банках, принимается после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, но не позднее двух месяцев после истечения указанного срока.

В соответствии с пунктом 7 статьи 46, статьей 47 Налогового кодекса Российской Федерации при недостаточности денежных средств на счетах налогоплательщика налоговый орган имеет право взыскать налог за счет имущества, в том числе за счет наличных денежных средств налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя в пределах сумм, указанных в требовании об уплате налога, и с учетом сумм, в отношении которых произведено взыскание в соответствии со статьей 46 настоящего Кодекса.

Положениями пункта 8 статьи 46, статьями 72, 76 Налогового кодекса предусмотрен такой способ обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (пеней), как приостановление операций по счетам налогоплательщика в банках.

Согласно подпункту 5 пункта 1 статьи 31 Налогового кодекса Российской Федерации, налоговые органы вправе приостанавливать операции по счетам налогоплательщиков в банках в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации.

Основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены статьей 76 Налогового кодекса.

В силу пункта 1 статьи 76 Кодекса приостановление операций по счетам в банке применяется для обеспечения исполнения решения о взыскании налога или сбора, если иное не предусмотрено пунктом 3 настоящей статьи.

Приостановление операций по счету означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, если иное не предусмотрено пунктом 2 настоящей статьи.

Таким образом, действующим налоговым законодательством установлена определенная последовательность осуществления налоговым органом действий по принудительному взысканию с налогоплательщика недоимок по уплате налогов и сборов - процедура принудительного взыскания, первым этапом осуществления которой является направление налогоплательщику требования об уплате налога (сбора), пеней, штрафов.

При этом в соответствии с пунктом 2 статьи 70 Налогового кодекса, в случае, если требование об уплате налога выставлено по результатам налоговой проверки, то оно должно быть направлено налогоплательщику в течение 10 дней с даты вступления в силу соответствующего решения по результатам проведенной в отношении налогоплательщика налоговой проверки.

В силу пункта 9 статьи 101 Кодекса решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения вступают в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю), в отношении которого было вынесено соответствующее решение.

Учитывая вышеизложенное, в случае, если недоимка по уплате налога устанавливается налоговым органом в результате выездной проверки, в силу статьи 69, пункта 2 статьи 70, статей 46, 47, 76 и статьи 101 Налогового кодекса, требование об уплате налога и соответствующих пеней выставляется налогоплательщику, а решения о взыскании налогов, пеней, штрафов за счет денежных средств на счетах в банках, о приостановлении операций по счетам налогоплательщика принимаются и выставляются инкассовые поручения на основании решения налогового органа, принятого по результатам данной налоговой проверки.

Соответственно, принятие налоговым органом незаконного решения о привлечении к ответственности или об отказе в привлечении к ответственности, влечет признание незаконными действий и недействительными решений налогового органа, вынесенных на основании решения о привлечении к ответственности.

Учитывая, что решение межрайонной инспекцией Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области от 26.06.2009 г. № 28  «О привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения» является недействительным в части доначисления налога на прибыль организаций в сумме 44 500 941 руб., пени за его несвоевременную уплату в сумме 15 495 231 руб. и штрафа в сумме 8 900 188 руб., то судом области правомерно признаны недействительными в данной части требование об уплате налога, сбора, пени, штрафа от 11.08.2009 г. № 2169, решение межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Орловской области