Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.01.2011 по делу n А08-4933/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

и окончания налоговой проверки, документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений и ссылки на статьи Налогового кодекса, предусматривающие ответственность за данный вид налоговых правонарушений (подпункты 12, 13 пункта 3 статьи 100 Налогового кодекса).

Пунктами 1 и 7 статьи 101 Налогового кодекса установлено, что по результатам рассмотрения акта и других материалов камеральной налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения.

В силу пункта 5 статьи 101  Кодекса, в ходе рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа обязан установить, совершало ли лицо, в отношении которого был составлен акт налоговой проверки, нарушение законодательства о налогах и сборах; образует ли выявленное нарушение состав налогового правонарушения; имеются ли основания для привлечения лица к ответственности за совершение налогового правонарушения; а также выявить обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, либо обстоятельства, смягчающие или отягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения.

В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, в соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса, излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Таким образом,  в результате проведения проверки налоговый орган должен не только достоверно установить налоговые обязанности налогоплательщика, но и, в случае установления обстоятельств,  свидетельствующих  о совершении налогоплательщиком нарушения законодательства о налогах и сборах, правильно квалифицировать  выявленное нарушение, установить, образует ли оно  состав налогового правонарушения и имеются ли основания для привлечения налогоплательщика к ответственности, установленной  соответствующими нормами налогового законодательства.

Пункт 6 статьи 101 Кодекса представляет  налоговому органу,   в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах, возможность проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в виде истребования документов в соответствии со статьями 93 и 93.1 настоящего Кодекса, допроса свидетелей, проведения экспертиз.

То есть, должностное лицо налогового органа,  рассматривающее материалы проверки, не только не связано выводами акта проверки, а, напротив, имеет возможность и обязано предпринять, в случае необходимости, дополнительные меры для  выяснения  обстоятельств налогового правонарушения, а также учесть иные обстоятельства, имеющие значение для  принятия законного решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки.

Как следует из материалов дела, согласно первичной декларации, представленной обществом «Генетика ПИК» в инспекцию 20.10.2009, сумма налога на добавленную стоимость, исчисленная к уплате в бюджет за период 3 квартал 2009 года, составляла 3 099 073 руб.

 20.01.2010, то есть за пределами установленного Налоговым кодексом срока подачи налоговой декларации и срока уплаты налога,  обществом была представлена налоговому органу  уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за тот же налоговый период (корректировка № 1), в которой общество к уплате в бюджет  исчислило сумму 7 896 586 руб., признав тем самым, что за указанный период оно не полностью уплатило налог.

Поскольку на момент представления указанной уточненной декларации уплата доначисленной суммы налога налогоплательщиком произведена не была, то у него, с учетом имеющейся на этот момент переплаты по налогу, размер которой сторонами не оспаривается,  образовалась недоимка в сумме 4 118 630,30 руб.  (7 896 586 руб. – 3 099 073 руб. - 678 882,70 руб.).

Налоговым органом уточненная декларация № 1 по налогу на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года принята и проведена ее камеральная проверка, начавшаяся, как  это указано в акте камеральной проверки  от 04.05.2010 № 3855,  20.01.2010  и завершенная 20.04.2010.

 В ходе осуществления камеральной проверки представленной декларации инспекция пришла к выводу  о несоблюдении налогоплательщиком требований статьи 81 Налогового кодекса и о наличии  в его действиях в связи с указанным обстоятельством  состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, выразившегося в неуплате  налога в сумме 4 118 630, 30 руб., о чем указано в акте  камеральной проверки № 3855 от 04.05.2010.

По результатам рассмотрения  акта камеральной проверки № 3855 от 04.05.2010 руководителем налогового органа принято решение  № 4082 от 07.06.2010, которым общество «Генетика ПИК» привлечено к ответственности, предусмотренной пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса, в виде взыскания штрафа за неуплату налога на добавленную стоимость в сумме 4 118 630, 30 руб., составляющего сумму 823 726,06 руб. (4 118 630, 30 руб. х 20%).

В то же время, как это следует из материалов дела, 30.04.2010 налогоплательщиком была подана вторая уточненная налоговая декларация по налогу на добавленную стоимость за тот же налоговый период – 3 квартал 2009 года, в которой сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет, уменьшена по сравнению с первой уточненной декларацией до 3 732 915 руб.

То есть,  с учетом суммы налога, исчисленной к уплате по первичной декларации (3 099 073 руб.), на основании второй уточненной декларации налогоплательщиком за 3 квартал 2009 года  подлежала доплате сумма налога 633 842 руб. (3 732 915 руб. – 3 099 073 руб.).

Так как по состоянию на 20.01.2010 в лицевом счете налогоплательщика по учету уплаты налога на добавленную стоимость числилась переплата по налогу  в сумме 678 882,70 руб., то данная сумма была достаточной  для погашения задолженности, образовавшейся в результате представления второй уточненной декларации.

Следовательно, на момент представления второй уточненной декларации сумма доначисленного по первой уточненной налоговой декларации налога не могла считаться недоимкой.

В соответствии со статьей 108 Налогового кодекса никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Согласно статье 109 Налогового кодекса лицо не может быть привлечено к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения при отсутствии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Статьей 106 Налогового кодекса Российской Федерации налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

Пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора) в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога (сбора) или других неправомерных действий (бездействия) квалифицируется как налоговое правонарушение, ответственность за которое  установлена в виде взыскания штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога (сбора).

В пункте 42 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 разъясняется, что при применении статьи 122 Кодекса судам необходимо иметь в виду, что «неуплата или неполная уплата сумм налога» означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом (внебюджетным фондом) по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия).

Таким образом, поскольку под задолженностью перед бюджетом, согласно положениям статей 11, 45, 57 Налогового кодекса, понимается образование у налогоплательщика недоимки вследствие неуплаты его в установленном размере и в установленный срок, при представлении уточненной декларации с суммой налога, доначисленной к доплате в бюджет по сравнению с первоначально представленной налоговой декларацией, налогоплательщик подлежит привлечению к ответственности только при условии наличия фактической недоимки по соответствующему налогу.

При этом, в указанной ситуации факт наличия недоимки, свидетельствующей о  наличии в действиях налогоплательщика признаков и состава налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, подлежит установлению как должностным лицом налогового органа, проводящим налоговую проверку, так и должностным лицом, рассматривающим материалы налоговой проверки.

Исходя из изложенного толкования  норм налогового законодательства, регулирующих порядок привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности, а также учитывая, что вторая уточненная декларация за 3 квартал 2009 года, которой доначисление налога, послужившее основанием для вывода о наличии у налогоплательщика недоимки,    была представлена налогоплательщиком 30.04.2010, т.е. до составления акта камеральной проверки от 04.05.2010 г. и до рассмотрения материалов проверки, состоявшегося  07.06.2010, суд апелляционной  инстанции считает верным вывод суда области о том, что в рассматриваемой ситуации для определения фактической налоговой обязанности общества «Генетика ПИК» по уплате налога на добавленную стоимость за 3 квартал 2009 года  налоговый орган должен был учесть все уточненные декларации, представленные налогоплательщиком до вынесения  решения по материалам камеральной проверки.

Так как с учетом второй уточненной декларации за 3 квартал 2009 года у налогоплательщика отсутствовала недоимка по уплате налога  за этот период, то в его действиях отсутствовал и состав налогового правонарушения, предусмотренного статьей 122 Налогового кодекса, что исключает возможность привлечения его к налоговой ответственности, установленной названной статьей.

Следует отметить также, что положения пункта 4 статьи 81 Налогового кодекса направлены на самостоятельное выявление добросовестным налогоплательщиком ошибок, приведших к неполной уплате налога и гарантируют ему  при соблюдении определенных обстоятельств (отсутствие недоимки, выявление ошибок, приведших к занижению налоговой базы,  до момента, когда это обстоятельство уже установлено налоговым органом и до момента, когда налогоплательщику стало известно о назначении в отношении него выездной проверки) освобождение от налоговой ответственности за допущенное нарушение налогового законодательства.

Порядок уведомления налогоплательщика о выявленных в ходе камеральной проверки ошибках в налоговой декларации и (или) противоречиях между сведениями, содержащимися в представленных документах, несоответствиях между сведениями, представленными налогоплательщиком и сведениями,  имеющимися у налогового органа, регламентирован статьей 88 Налогового кодекса, пунктом 3 которой установлено, что в этом случае лицо, проводящее проверку, сообщает об этом налогоплательщику   с требованием представить в течение пяти дней необходимые пояснения или внести соответствующие исправления в установленный срок.

Статьей 93 Кодекса установлено, что должностное лицо налогового органа, проводящее налоговую проверку, вправе истребовать у проверяемого лица необходимые для проверки документы посредством вручения этому лицу (его представителю) требования о представлении документов, форма которого утверждена приказом Федеральной налоговой службы от 31.05.2007  №  ММ-3-06/338@ «Об утверждении форм документов, используемых налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых налоговым законодательством» (зарегистрирован в Минюсте России 25.06.2007  за № 9691).

В письме от 01.08.2008  № ШТ-8-2/320@), направленном подведомственным  инспекциям, Федеральная налоговая  служба  разъяснила, что процедура уведомления налогоплательщика о необходимости представить пояснения или внести соответствующие исправления в представленные документы должна выполняться в соответствии с общими правилами вручения (направления) ненормативных правовых актов и иных документов.

В силу пункта 5 статьи 88 Налогового кодекса лицо, проводящее камеральную налоговую проверку, обязано рассмотреть представленные налогоплательщиком пояснения и документы. Если после рассмотрения представленных пояснений и документов либо при отсутствии пояснений налогоплательщика налоговый орган установит факт совершения налогового правонарушения или иного нарушения законодательства о налогах и сборах, должностные лица налогового органа обязаны составить акт проверки в порядке, предусмотренном статьей 100 настоящего Кодекса.

Из изложенного следует, что фиксация факта выявления ошибок в представленной налогоплательщиком декларации осуществляется посредством направления ему соответствующего уведомления или требования о представлении документов, либо посредством составления акта камеральной проверки.

В рассматриваемой ситуации доказательств направления налогоплательщику уведомлений или требований в связи