Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 13.03.2011 по делу n А35-9681/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

обслуживание котельной производительностью 500 кВт и обслуживание установки водоподготовки (пункт 1.1 договора). Стоимость указанных работ, согласно пункту 2.1 договора и локальной смете, составляет 133 273 руб., включая налог на добавленную стоимость 20 329 руб.

Для выполнения указанных работ подрядчиком привлекался субподрядчик - индивидуальный предприниматель Савченко А.А., которому, в соответствии с договором № 102 от 30.08.2007 г., надлежало выполнить комплекс пуско-наладочных работ и газоснабжение на предприятиях Курской области общей стоимостью 595 310 руб., включая налог на добавленную стоимость 90 810 руб. (пункты 1, 3 договора),  в том числе, и работы по техническому обслуживанию котельной общества «Ростелеком» производительностью 500 кВт и по обслуживанию установки водоподготовки стоимостью 133 268,26 руб. (локальная смета № 3).

По итогам проведения работ по договору № 102 от 30.08.2007 г. субподрядчиком (предпринимателем Савченко А.А.) были составлены и подписаны подрядчиком (обществом «ЭКАС-Оргпищепром+») акты о приемке выполненных работ от 25.10.2007 г. № 215/3 на сумму 133 268,26 руб., от 25.10.2007 г. № 215/2 на сумму 253 527,89 руб., от 25.10.2007 г. № 215/1 на сумму 208 513,85 руб., справка о стоимости выполненных работ и затрат от 25.10.2007 г. № 215, на основании которых субподрядчиком в адрес подрядчика был выставлен счет-фактура от 25.10.2007 г. № 215 на сумму 595 310 руб., включая налог на добавленную стоимость 90 810 руб.

Оплата за выполненные по договору субподряда № 102 от 30.08.2007 г. работы была произведена обществом «ЭКАС-Оргпищепром»  на основании выставленного субподрядчиком счета-фактуры от 25.10.2007 г. № 215 безналичными платежами на общую сумму 595 310 руб., что подтверждается отраженными по дебету счета 60 оборотами за 2007 год по контрагенту – индивидуальному предпринимателю Савченко А.А.

Затраты по выполненным обществом «Армпоставка» субподрядным работам  в сумме  3 375 000 руб., так же как и затраты по работам, выполненным предпринимателем Савченко  А.А., в сумме 64 535 руб. учтены обществом «ЭКАС-Оргпищепром» в составе  расходов в целях исчисления налога на прибыль в налоговой декларации  за 2007 год.

В то же время,  выполненные субподрядные работы  заказчикам – обществам  «Магнитный+» и  «Ростелеком» в 2007 году  переданы не были.  Фактическая реализация работ произведена  налогоплательщиком в 2008 году, что не оспаривается им.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком; прибылью признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В соответствии с пунктом 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации в целях главы 25 названного Кодекса налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 Налогового кодекса Российской Федерации).

Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

В силу пункта 2 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы.

Пунктом 2 статьи 253 Налогового кодекса Российской Федерации в перечень расходов, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены материальные расходы, состав которых определяется в статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации.

В частности, к материальным расходам названная норма относит затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг), в том числе материалов, используемых для упаковки и иной подготовки произведенных и (или) реализуемых товаров (включая предпродажную подготовку) и для  других производственных и хозяйственных нужды (проведение испытаний, контроля, содержание, эксплуатацию основных средств и иные подобные цели); затраты  на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, а также на выполнение этих работ (оказание услуг) структурными подразделениями налогоплательщика.

При этом к работам (услугам) производственного характера относятся выполнение отдельных операций по производству (изготовлению) продукции, выполнению работ, оказанию услуг, обработке сырья (материалов), контроль за соблюдением установленных технологических процессов, техническое обслуживание основных средств и другие подобные работы.

Статья  272 Налогового кодекса для организаций, использующих метод начисления, устанавливает порядок, при котором расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 Кодекса.

Статьей 318 Налогового кодекса  для целей главы 25 названного Кодекса расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на прямые и косвенные.

В соответствии с пунктом 1 статьи 318 Налогового кодекса к прямым расходам могут быть отнесены, в частности:

   - материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации;

   - расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога, начисленного на указанные суммы расходов на оплату труда;

   - суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Налогового кодекса Российской Федерации, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.

Из пункта 2 статьи 318 Кодекса следует, что   сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы.

Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319  Кодекса.

Статья 319 Кодекса обязывает налогоплательщиков налога на прибыль в целях  учета  прямых расходов в налогооблагаемой базе по налогу на прибыль  определить порядок распределения и осуществлять распределение прямых расходов на незавершенное производство (НЗП)  и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

При этом под незавершенным производством в целях  главы 25 Налогового кодекса пунктом 1 статьи 319 Кодекса понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В частности, в НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги.

Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей.

Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам).

Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Из изложенных правовых норм следует, что для целей налогообложения разница между прямыми и косвенными расходами заключается в различном порядке отнесения их к расходам на производство и реализацию: сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода; прямые расходы относятся к расходам текущего (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены.

При этом положения налогового законодательства, регулирующие учет расходов в целях налогообложения, предоставляя налогоплательщику право самостоятельно определить порядок  учета и распределения прямых и косвенных расходов, вместе с тем, ориентируют налогоплательщика на то, что его выбор  в отношении расходов, формирующих в налоговом учете стоимость произведенной и реализованной продукции, должен быть обоснованным.

В частности, совокупное толкование норм статей 252, 253, 254, 318, 319 Налогового кодекса  позволяет сделать вывод, что под прямыми расходами, учитываемыми в целях налогообложения по мере реализации  произведенных налогоплательщиком товаров (работ, услуг), понимаются именно те расходы, которые непосредственно связаны с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг), т. е. обусловлены технологическим процессом  производства и составляют основу произведенного товара (выполненной работы, оказанной услуги). Лишь при  отсутствии у налогоплательщика  возможности отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению конкретного вида продукции (работ, услуг)  налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения может самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей (подпункт 5 пункта 1 статьи 319 Кодекса).

Следовательно, наличие в Налоговом кодексе норм, предоставляющих налогоплательщику возможность самостоятельно определять учетную политику применительно к формированию состава прямых расходов и порядку учета их в налоговой базе в целях исчисления налога на прибыль не позволяет сделать вывод о том, что указанное обстоятельство зависит исключительно от воли налогоплательщика, который вправе в целях налогообложения все произведенные им расходы признать косвенными независимо от их экономического содержания.

Напротив, из содержания приведенных  норм в их совокупности следует, что  действия налогоплательщика по распределению затрат на прямые и косвенные должны быть  обусловлены экономическим содержанием его деятельности и особенностями технологического процесса производства.

Лишь в отношении налогоплательщиков, оказывающих услуги, Налоговый кодекс (его подпункт 3 пункта 2 статьи 318) предусматривает возможность  отнесения суммы прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства, приравнивая их фактически к косвенным расходам.

Таким образом, если в отчетном периоде налогоплательщиком произведены прямые расходы, относящиеся к незавершенному производству, остаткам готовой продукции и отгруженным, но не реализованным товарам, то учет этих расходов в целях налогообложения налогом на прибыль может быть произведен им только в периоде реализации соответствующих товаров (работ, услуг).

Как следует из имеющегося в материалах дела устава общества с ограниченной ответственностью «ЭКАС-Оргпищепром», основными видами  деятельности общества являются осуществление  строительно-монтажных работ, ремонта и  технического обслуживания инженерно-технических сооружений  в области энергетики – котлов, котельных, двигателей, турбин, электростанций и т.п. Общество имеет лицензию на  осуществление строительства  зданий и сооружений  первого и второго уровней ответственности от 28.05.2007 г. № Д 866647, выданную  Федеральным агентством по строительству и жилищно-коммунальному хозяйству.

В течение  проверенного налоговым органом  налогового периода 2007 года общество осуществляло деятельность  по выполнению строительно-монтажных  и пусконаладочных работ на объектах тепло и газоснабжения, принадлежащих третьим лицам, на основании заключенных с ними договоров подряда  (в частности, договоров с обществами «Магнитный+» и  «Ростелеком») в качестве подрядчика,  поручая выполнение части работ, обусловленных договорами подряда, субподрядчикам – в частности, обществу «Армпоставка» и предпринимателю Савченко  А.А.

В учетной политике общества «ЭКАС-Оргпищепром+» на 2007 год, утвержденной приказом от 31.12.2006 г., установлено, что  учет доходов и расходов общество осуществляет по методу начисления (пункт 14 приказа от 31.12.2006 г.), т.е., в соответствии со статьями 271 и 272 Налогового кодекса в целях налогообложения  доходы подлежат  признанию обществом в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав,  а расходы -  в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты по правилам  статей 318 - 320 настоящего Кодекса.

При указанных обстоятельствах само по себе