Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 12.04.2011 по делу n А35-3380/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

суммы налогов, сборов, пеней, штрафов, излишне уплаченные (взысканные) до 01.01.2007 г. и подлежащие возврату в соответствии со статьями 78 и 79 части первой Налогового кодекса (в редакции настоящего Федерального закона), возвращаются налогоплательщику (налоговому агенту, плательщику сбора) в порядке, действовавшем до дня вступления в силу настоящего Федерального закона. Порядок  возврата сумм налогов, сборов, пеней, штрафов, излишняя уплата или излишнее взыскание которых произошли после 01.01.2007 г., регулируется названными статьями с учетом изменений, внесенных в них с 01.01.2007 г.

Пунктом 1 статьи 78 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г., устанавливалось, что сумма излишне уплаченного налога подлежит зачету в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам, погашения недоимки либо возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном данной статьей.

Согласно пункту 3 статьи 78 Налогового кодекса налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известном налоговому органу факте излишней уплаты налога и сумме излишне уплаченного налога не позднее одного месяца со дня обнаружения такого факта.

В случае обнаружения фактов, свидетельствующих о возможной излишней уплате налога, налоговый орган вправе направить налогоплательщику предложение о проведении совместной выверки уплаченных налогов. Результаты такой выверки оформляются актом, подписываемым налоговым органом и налогоплательщиком.

Пунктом 4 статьи 78 Налогового кодекса предусмотрено, что зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Такое решение выносится в течение пяти дней после получения заявления при условии, что эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога.

По заявлению налогоплательщика и по решению налогового органа сумма излишне уплаченного налога может быть направлена на исполнение обязанностей по уплате налогов или сборов, на уплату пеней, погашение недоимки, если эта сумма направляется в тот же бюджет (внебюджетный фонд), в который была направлена излишне уплаченная сумма налога. Налоговые органы вправе самостоятельно произвести зачет в случае, если имеется недоимка по другим налогам (пункт 5 статьи 78 Налогового кодекса).

На основании пункта 7 статьи 78 Кодекса сумма излишне уплаченного налога подлежит возврату по письменному заявлению налогоплательщика. В случае наличия у налогоплательщика недоимки по уплате налогов и сборов или задолженности по пеням, начисленным тому же бюджету (внебюджетному фонду), возврат налогоплательщику излишне уплаченной суммы производится только после зачета указанной суммы в счет погашения недоимки (задолженности).

Заявление о возврате суммы излишне уплаченного налога может быть подано в течение трех лет со дня уплаты указанной суммы (пункт 8 статьи 78 Налогового кодекса).

Из содержания приведенных норм следует, что условиями проведения зачетов и возвратов в порядке статьи 78 Налогового кодекса являются наличие факта излишней уплаты налога и отсутствие недоимки по иным налогам соответствующего вида, а для возврата также - соблюдение налогоплательщиком трехлетнего срока на подачу заявления, в пределах которого может быть произведен возврат налога.

При этом в соответствии со сложившейся арбитражной практикой зачет признается одним из способов принудительного взыскания налоговых платежей, поскольку производится налоговым органом самостоятельно.

Согласно правовой позиции, изложенной в пункте 3 Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 08.02.2007 г. № 381-О-П, Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.10.2006 г. № 5274/06, от 09.12.2008 г. № 8689/08, самостоятельный зачет налоговым органом переплаты по налогу возможен только в счет погашения задолженности, право принудительного взыскания которой применительно к срокам, определяемым на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных  Налоговым кодексом, не утрачено.

Поскольку, исходя из смысла и содержания статьи 78 Налогового кодекса, а также в соответствии со сложившейся судебной практикой, зачет является формой возврата и предшествует ему, то соответственно, на зачет также распространялись требования пункта 8 статьи 78 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2007 г.) об ограничении срока проведения зачета излишне уплаченного налога тремя годами со дня уплаты указанной суммы.

В этой связи выводы суда области о том, что действующая до 01.01.2007 г. редакция статьи 78 Налогового кодекса Российской Федерации не предусматривала ограничений срока для зачета излишне уплаченных сумм налога, является необоснованным.

В силу правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, выраженной в определении от 21.06.2001 г.  № 173-О, статья 78 Налогового кодекса направлена не на ущемление прав налогоплательщика, который ошибся в расчете суммы налогового платежа по какой-либо причине, в том числе вследствие незнания налогового закона или добросовестного заблуждения, а, напротив, позволяет ему в течение трех лет со дня уплаты налога предъявить налоговому органу обоснованные и потому подлежащие безусловному удовлетворению требования, не обращаясь к судебной защите своих законных интересов. В то же время, данная норма не препятствует налогоплательщику в случае пропуска указанного срока обратиться в суд с иском о возврате из бюджета переплаченной суммы в порядке гражданского или арбитражного судопроизводства.

При этом вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться применительно к пункту 2 статьи 79 Налогового кодекса с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о факте излишне уплаченного налога (пункт 1 статьи 200 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Данная правовая позиция отражена в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 08.11.2006 г.  № 6219/06.

В силу части 1 статьи  189 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации дела, возникающие из административных и иных публичных правоотношений, рассматриваются по общим правилам искового производства, предусмотренным Кодексом, с особенностями, установленными в разделе III Кодекса, если иные правила административного судопроизводства не предусмотрены федеральным законом.

Требования о возврате налоговых платежей, хотя и вытекают из публичных правоотношений, однако носят имущественный характер и не подпадают под категорию дел, рассматриваемых по правилам главы 24 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации.

С учетом того, что в разделе III Арбитражного процессуального кодекса не установлены особенности рассмотрения требований о возврате и зачете налога, и, исходя из положений статьи 189 Арбитражного процессуального кодекса, указанные требования должны рассматриваться по правилам искового производства.

Статьей 195 Гражданского кодекса Российской Федерации под исковой давностью понимается срок для защиты права по иску лица, право которого нарушено. Общий срок исковой давности статьей 196 Гражданского кодекса устанавливается в три года. Согласно статье 200 Гражданского кодекса течение срока исковой давности начинается со дня, когда лицо узнало или должно было узнать о нарушении своего права.

В случае отказа налогового органа в удовлетворении заявления налогоплательщика о возврате или зачете излишне уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 г.  № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Учитывая правовые позиции Конституционного Суда Российской Федерации, изложенные в определении от 21.06.2001 г. № 173-О, Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенные в постановлении от 28.02.2001 г.  № 5, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

При этом, исходя из правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 г. № 12882/08, вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, суд должен разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога. 

В силу статьи 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот. В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, обязанность по исчислению суммы налога может быть возложена на налоговый орган или налогового агента.

Статья 54 Налогового кодекса обязывает налогоплательщика - организацию самостоятельно исчислить налоговую базу по подлежащим уплате ею налогам по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением.

При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Таким образом, самостоятельно исчисляя и уплачивая налоги, налогоплательщик имеет возможность знать об излишне уплаченной сумме конкретного налога непосредственно в момент  уплаты налога.

Следовательно, по общему правилу моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства или момент проведения сверки с налоговым органом  без установления причин, по которым допущена излишняя уплата. Бремя доказывания этих причин, в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налогоплательщика.

Как следует из  материалов рассматриваемого дела,  основанием для обращения налогоплательщика с заявлениями о возврате и зачете излишне уплаченных сумм налогов явились результаты проведенной им сверки с налоговым органом по исчислению и уплате налогов.

Согласно данным лицевых счетов налогоплательщика переплата по налогу на прибыль организаций в местный бюджет в сумме 422 973,34 руб. и переплата по пени в сумме 1 652,31 руб. образовалась в карточке расчетов с бюджетом Курского филиала унитарного предприятия «Ростехинвентаризация» по состоянию на 01.01.2006 г.

Переплата по налогу на добавленную стоимость в сумме 6 391,11 руб. образовалась в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика по состоянию на 01.01.2006 г.

Переплата по налогу на пользователей автомобильных дорог в сумме 24,73 руб. в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика сложилась из суммы переплаты, числящейся по состоянию на 01.01.2005 г.

Переплата по целевым сборам с граждан и предприятий, учреждений, организаций в сумме 1 224 руб. и по пеням по целевым сборам с граждан и предприятий, учреждений, организаций в сумме 10,12 руб. образовалась в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика по состоянию на 01.01.2006 г.

Переплата по пене по налогу на имущество предприятий в сумме 15,97 руб. образовалась в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика по состоянию на 01.01.2006 г.

Переплата по пене по налогу на имущество предприятий в сумме 210,60 руб. и в сумме 9 руб. образовалась в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика по состоянию на 01.01.2006 г.

Переплата по пене по транспортному налогу в сумме 45,81 руб. образовалась в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика по состоянию на 01.01.2006 г.

Переплата по пене по целевым сборам с граждан и предприятий, учреждений, организаций в сумме 140,12 руб. в карточке «Расчеты с бюджетом» налогоплательщика сложилась из сумм излишне уплаченных денежных средств в сумме 5,85 руб. по платежному поручению № 6 от 19.04.2004 г., в сумме 0,06 руб. по платежному поручению № 10068 от 27.04.2004 г., в сумме 1,15 руб. по платежному поручению № 11 от 14.02.2005 г., в сумме 0,07 руб. по платежному поручению № 13 от 21.02.2005 г.

Следовательно, на момент обращения в инспекцию с заявлениями о зачете (24.08.2010 г.) и о возврате (19.11.2009 г.) сумм излишне уплаченных налогов и пеней, налогоплательщиком был пропущен трехлетний срок, исчисляемый со дня уплаты этих сумм в бюджет.

При этом, в материалах дела отсутствуют как документы по начислению спорных сумм налогов, так и документы,  подтверждающие причины возникновения переплаты.

Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из данных лицевых счетов налогоплательщика по учету уплаты налогов.

При этом судом не учтено следующее.

Порядок учета расчетов налогоплательщика с бюджетом регулируется приказом Федеральной налоговой службы от 16.03.2007 г. № ММ-3-10/138@ (с последующими изменениями), которым утверждены Рекомендации по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом» в целях обеспечения надлежащего первичного учета и контроля за поступлением налогов (сборов) и других обязательных платежей в бюджетную систему Российской Федерации.

Ранее порядок ведения налоговыми органами учета поступлений налогов и других обязательных платежей в бюджетную систему регулировался приказом Федеральной налоговой службы от 12.05.2005 г. № ШС-3-10/201@ «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах базы данных «Расчеты с бюджетом», приказом Министерства по налогам и сборам России от 05.08.2002 г. № БГ-3-10/411 «Об утверждении Рекомендаций по порядку ведения в налоговых