Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2011 по делу n А36-957/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Следовательно, условиями отнесения затрат на себестоимость продукции (работ, услуг) является их связь с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и документальное подтверждение осуществления таких затрат.

Принципы оценки обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды определены Высшим Арбитражным Судом Российской Федерации  в постановлении Пленума от 12.10.2006  № 53 «Об оценке  арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

Согласно разъяснениям, данным в названном постановлении, судебная практика разрешения налоговых споров исходит из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, под которой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получение права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, – достоверны, если налоговым органом не доказано обратное.

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, а выгода получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом вывод о необоснованности налоговой выгоды должен быть основан на объективной информации, с бесспорностью подтверждающей, что действия налогоплательщика не имели разумной деловой цели, а были направлены исключительно на создание благоприятных налоговых последствий.

Пунктом 9 постановления от 12.10.2006 № 53 разъяснено, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Судам необходимо учитывать, что налоговая выгода не может рассматриваться в качестве самостоятельной деловой цели. Поэтому если судом установлено, что главной целью, преследуемой налогоплательщиком, являлось получение дохода исключительно или преимущественно за счет налоговой выгоды в отсутствие намерения осуществлять реальную экономическую деятельность, в признании обоснованности ее получения может быть отказано.

При этом обязанность по доказыванию недобросовестности налогоплательщика в налоговых правоотношениях, согласно пункту 1 статьи 65 и пункту 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, возлагается на налоговый  орган.

Таким образом, налогоплательщик может считаться недобросовестным в случае представления налоговым органом доказательств совершения им и его контрагентами согласованных, лишенных экономического основания (разумной деловой цели) действий, направленных исключительно на  получение налоговой выгоды путем уменьшения соответствующей налоговой обязанности или уклонения от ее исполнения.

Материалами дела установлено, что в 2007 году обществом «Магазин № 114 «Южный» заключались договоры по оказанию содействия в реализации товара с рядом индивидуальных предпринимателей: Акельевой Н.И. - б/н от 01.01.2007, Антоновой Н.С. -. б/н от 01.01.2007, Титовой Г.В. - б/н от 01.01.2007, Кочетовой Л.А. - б/н от 01.01.2007, Грибановой Е.В. - б/н от 18.12.2006, Кривошеевой Т.А. - б/н от 01.12.2006, Звягиной С.Н. - б/н от 01.01.2007, Шаптиной И.О. - б/н от 01.01.2007, Карасиковым С.А. - б/н от 01.01.2007, Буга Е.Н. - б/н от 01.02.2007, Бояренцевой А.В. - б/н от 01.01.2007, Болотовой Т.Н. - б/н от 01.01.2007, Бутко Е.В. (Зацепина) - б/н от 01.01.2007, Леденевой О.В. - б/н от 01.01.2007, Калиничевой О.А. - б/н от 01.01.2007, Поповой Т.Н. - б/н от 19.02.2007, Чулюковой В.А. - б/н от 19.02.2007, Лосевой Ж.Н. - б/н от 02.01.2007, Мелехиной О.В. - б/н от 01.01.2007, Пивовар Л.С. - б/н от 01.01.2007 (срок действия с 01.01.2007 по 02.01.2007), Пивовар Л.С. - б/н от 16.04.2007, Фроловой В.А. - б/н от 24.05.2007. Срок действия указанных договоров устанавливался до 31.12.2007.

Согласно пунктам 1.1 указанных договоров общество  «Магазин № 114 «Южный» и индивидуальный предприниматель, указанный в договоре, учитывая положительный опыт, накопленный в сфере реализации продовольственных товаров, а также исходя из общих коммерческих интересов, решили путем объединения своего профессионального опыта, деловой репутации и деловых связей, совместно действовать в целях развития сектора предоставляемых населению услуг, направленных на повышение их качества и конкурентоспособности.

Согласно пунктам 1.2 договоров общество, являющееся собственником товара на основании договоров, заключаемых между обществом «Магазин № 114 «Южный» и поставщиками, поручает, а предприниматель принимает на себя обязательства по оказанию содействия в реализации товаров.

По условиям пунктов 1.3 договоров индивидуальный предприниматель действует от имени и за счет общества «Магазин № 114 «Южный», используя принадлежащие обществу на праве аренды помещения, необходимые для выполнения данного поручения, при этом индивидуальный предприниматель несет перед обществом материальную ответственность.

Пунктами 2.1.1 договоров на предпринимателей были возложены следующие обязанности: осуществлять контроль за качеством товаров; осуществлять размещение товара в торговом зале магазинов, а также размещение и изготовление рекламных материалов; организовывать дежурство в торговом зале магазинов, осуществлять работы по уборке помещений и прилегающей территории; осуществлять эксплуатацию кассовых терминалов и обеспечивать их бесперебойную работу; осуществлять погрузочно-разгрузочные работы; осуществлять текущий ремонт в торговом зале и подсобных помещениях; проводить работы по системному администрированию.

В свою очередь, на общество «Магазин № 114 «Южный» в соответствии с пунктами 2.1.2 договоров были возложены обязанности проводить маркетинговые исследования; осуществлять хранение товаров; обеспечивать бесперебойную работу ПЭВМ; производить обучение персонала за свой счет; предоставлять спецодежду для персонала; производить оплату услуг по прохождению медицинского осмотра; производить оплату расходов по сотовой связи, необходимой для решения производственных вопросов.

В соответствии с пунктами 3.1 данных договоров индивидуальные предприниматели, оказывая содействие в реализации товара и осуществлении комплекса мероприятий, согласно пунктам 2.1.1 имеют право принимать работников по трудовому договору (контракту). Расчет с нанятыми по трудовому договору работниками предприниматели осуществляет самостоятельно из сумм причитающегося им вознаграждения.

Общество «Магазин № 114 «Южный» обязано компенсировать индивидуальным предпринимателям понесенные ими издержки при выполнении условий договора в течение 3 дней после их фактического исполнения (пункты 3.2 договоров).

На основании пунктов 3.5 договоров предприниматели предоставляют обществу «Магазин № 114 «Южный» расчет издержек, связанных с оказанием содействия в реализации товара, подтвержденных документально.

Пунктами 3.6 договоров за выполнение обязательств по договору индивидуальным предпринимателям устанавливается вознаграждение за каждый месяц в сумме, согласованной по каждому предпринимателю индивидуально.

Ежемесячно по итогам выполнения работ с каждым из индивидуальных предпринимателей общество «Магазин № 114 «Южный» оформляло акты приемки-сдачи выполненных работ (оказанных услуг).

Общая стоимость услуг, оказанных обществу «Магазин № 114 «Южный» по договорам на оказание содействия в реализации товара, согласно указанным актам приемки-сдачи,  составила за 2007 год 144 624 263 руб.

Данная сумма  расходов учтена обществом в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Согласно пункту 1 статьи 779 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Договор о предоставлении персонала является разновидностью договора возмездного оказания услуг, по которому одно лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в форме юридического лица (организация) или без образования юридического лица (индивидуальный предприниматель) оказывает другому лицу, также осуществляющему предпринимательскую деятельность, услуги по предоставлению людских ресурсов для выполнения определенных работ в целях оптимизации функционирования  производства.

Организация или предприниматель, оказывающие услуги по предоставлению персонала, оформляют сотрудников у себя, становится их фактическими работодателями, начисляют заработную плату, налоги, страховые взносы, следят за выполнением трудового законодательства, соблюдением норм охраны труда, то есть берут на себя функции кадровой службы и бухгалтерии по начислению и выплате заработной платы. При этом лицо, получающее услуги по предоставлению персонала, не вступает в трудовые правоотношения с работниками, выполняющими оговоренные договором оказания услуг функции.

В силу статьи 16 Трудового кодекса Российской Федерации трудовые отношения, под которыми статьей 15 названного Кодекса понимаются  отношения, основанные на соглашении между работником и работодателем о личном выполнении работником за плату трудовой функции (работы по должности в соответствии со штатным расписанием, профессии, специальности с указанием квалификации; конкретного вида поручаемой работнику работы), возникают между работником и работодателем на основании трудового договора, заключаемого ими в соответствии с настоящим Кодексом.

Статья 56 Трудового кодекса определяет трудовой договор как соглашение между работодателем и работником, в соответствии с которым работодатель обязуется предоставить работнику работу по обусловленной трудовой функции, обеспечить условия труда, предусмотренные трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами и данным соглашением, своевременно и в полном размере выплачивать работнику заработную плату, а работник обязуется лично выполнять определенную этим соглашением трудовую функцию, соблюдать правила внутреннего трудового распорядка, действующие у данного работодателя.

Как это установлено налоговым органом при проведении проверки и подтверждается имеющимися материалами дела, в рамках исполнения  договоров на оказание содействия в реализации товара, заключенных  между обществом и индивидуальными предпринимателями,  осуществлялась деятельность по розничной торговле в универсамах «Корзинка»,  являющихся  обособленными подразделениями общества «Магазин № 114 «Южный». Количество таких обособленных подразделений в период исполнения договоров составляло  22.

Общество же являлось собственником реализуемых товаров и торгового оборудования, а также арендатором  помещений магазинов.

Штатное расписание общества, действовавшее в период реализации договоров об оказании содействия  в реализации товаров,  утвержденное 01.07.2006, предусматривало наличие в обществе  145 штатных единиц работников с месячным фондом оплаты труда 1 695 335 руб., при этом, в штатном расписании отсутствовали должности торгового и обслуживающего персонала магазинов, зарегистрированных обществом как обособленные подразделения.

Одновременно налоговым органом было установлено, что индивидуальные предприниматели, с которыми обществом были заключены договоры на оказание содействия в реализации товаров, являлись штатными работниками общества, занимающими в обществе руководящие должности  - финансового директора, заместителя финансового директора, главного бухгалтера, бухгалтеров, менеджеров.

Предпринимателя в рамках реализации своих  функций по договорам на оказание содействия в реализации товаров разработали и утвердили  должностные инструкции, положения о премирование работников,  правила внутреннего трудового распорядка в универсамах.

Также от имени предпринимателей были заключены трудовые  договоры с персоналом универсамов «Корзинка», среднесписочная численность которого составляла от 80 до 160 человек по каждому структурному подразделению. При этом из  материалов дела следует, что большая часть работников, с которыми были заключены трудовые договоры, были приняты на работу переводом из общества  магазин № 114 «Южный».

Приказом от 02.05.2007  руководителем общества «Магазин №  114 «Южный»  было утверждено новое штатное расписание общества, введенное в действие с 01.07.2007,  которым предусматривался штат работников общества  количестве 2 800 единиц с фондом оплаты труда 30 917 619,8 руб., в том числе, в этот штат вошел торговый и обслуживающий персонал обособленных подразделений.

Работники индивидуальных предпринимателей были вновь переводом приняты на работу в общество «Магазин № 114 «Южный» на те же должности и с теми же условиями труда.

Из актов приемки-сдачи выполненных работ и услуг, оказанных предпринимателями обществу, следует, что эти работы  - приемка товара, контроль качества товара, оформление сопроводительной документации на товар, размещение товара в торговых залах  магазинов, эксплуатация кассовых терминалов, погрузочно-разгрузочные работы, дежурство, уборка соответствуют функциональным обязанностям персонала торгового предприятия: директора магазина, администратора, товароведа, продавца, контролера-кассира, комплектовщика товаров, контролера торгового зала, уборщика, дворника и т.п.

Согласно расчету, представленному налоговым органом и не оспариваемому налогоплательщиком,  из перечисленной обществом предпринимателям в качестве