Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19.04.2011 по делу n А35-12094/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В силу подпункта 4 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – НК РФ) деятельность по осуществлению розничной торговли облагается единым налогом на вмененный доход.

Пункт 4 статьи 346.26 НК РФ определяет, что организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 НК РФ, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Пунктом 7 статьи 346.26 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения.

В силу п. 4 ст. 149 НК РФ в случае, если налогоплательщиком осуществляются операции, подлежащие налогообложению, и операции, не подлежащие налогообложению (освобождаемые от налогообложения) в соответствии с положениями настоящей статьи, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций.

В соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном настоящей главой, подлежат восстановлению налогоплательщиком в случаях:

1) передачи имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Восстановлению подлежат суммы налога в размере, ранее принятом к вычету, а в отношении основных средств и нематериальных активов - в размере суммы, пропорциональной остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

2) дальнейшего использования таких товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи, за исключением операции, предусмотренной подпунктом 1 настоящего пункта, и передачи основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества, имущественных прав правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации юридических лиц.

На основании п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с п. 2 ст. 170 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых НДС;

принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых НДС;

принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату ЕНВД.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Нормами гл. 21 НК РФ не установлен порядок ведения налогоплательщиками раздельного учета. В связи с этим налогоплательщики могут и должны сами обеспечить ведение раздельного учета таким образом, чтобы можно было достоверно определить, к какому виду деятельности относятся те или иные суммы налога.

С 01.01.2009 в связи с превышением за предшествующий период среднесписочной численности работников 100 человек, Общество утратило право на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

В соответствии с п. 9 ст. 346.26 НК РФ суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные налогоплательщику, перешедшему на уплату единого налога, по приобретенным им товарам (работам, услугам, имущественным правам), которые не были использованы в деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, подлежат вычету при переходе на общий режим налогообложения в порядке, предусмотренном главой 21 НК РФ для плательщиков НДС.

Таким образом, суммы налога на добавленную стоимость по товарам, не использованным организацией, перешедшей с уплаты единого налога на вмененный доход на общий режим налогообложения, в деятельности, подлежащей налогообложению данным налогом, принимаются к вычету в порядке, предусмотренном ст. 172 гл. 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в случае использования этих товаров для операций, подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость. При этом право на указанные вычеты возникает у данной организации в том налоговом периоде, в котором организация перешла с системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход на общий режим налогообложения.

Судом первой инстанции установлено, что методика ведения раздельного учета определена Обществом в учетной политике на 2008 год (т.6, л.д 1-3), согласно которой ведение раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость производится исходя из распределения входного налога на добавленную стоимость по поступившим товарам пропорционально полученной выручки от реализации товаров оптом и в розницу.

Как отражено в учетной политике общества за 2008 г. и следует из материалов дела, для ведения раздельного учета сумм налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам, реализуемым оптом и в розницу, Обществом были открыты субсчета к счету 19 «НДС по приобретенным МПЗ»: 19.3 - «НДС по приобретенным товарам, реализуемым оптом» 19.Е - «НДС по приобретенным товарам, реализуемым в розницу».

Обществом получение товаров от поставщиков отражалось в бухгалтерском учете проводками:

Дт 41.1 Кт 60.1 (получен товар),

Дт 19.3 Кт 60.1 (отражен НДС на полученный товар),

Дт 68.2 Кт 19.3 (НДС по полученному товару принимается к зачету в полном объеме).

Таким образом, в бухгалтерском учете Общества при принятии товаров предъявленные поставщиками суммы налога на добавленную стоимость в полном объеме отражалась на бухгалтерском счете учета «входного» налога.

Одновременно в каждом налоговом периоде в соответствии с коэффициентом (по удельному весу), исчисленным как отношением выручки от реализации товаров от вида деятельности, переведенных на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, к общей выручке, Обществом восстанавливался налог на добавленную стоимость на поступивший товар, ранее принятый к зачету по обычному виду деятельности, с отражением - Дт 19.Е Кт 68.2, то есть общая сумма предъявленного Обществу налога, уменьшалась на сумму предъявленного налога исходя из доли выручки, полученной от реализации товаров в розницу, а не по факту передачи товара в розницу, как ошибочно полагает Инспекция.

Таким образом, поскольку на момент поступления товара и принятия его к учету не представлялось возможным определить, какое количество товара будет продано в розницу, какое оптом, Общество восстанавливало налог к уплате в бюджет не по факту реализации товара в розницу, а по истечении налогового периода, пропорционально доле доходов от деятельности, подлежащей обложению ЕНВД, в общем доходе (выручке) общества, полученного по всем видам деятельности от реализации товаров (работ, услуг) в отчетном периоде.

При этом, из материалов дела усматривается, что на счете 19 Е Обществом учитывалась сумма предъявленного НДС, не подлежащая вычету для целей налогообложения налогом, исходя из соответствующей доли выручки, определяемой согласно избранной методики ведения раздельного учета.

В связи с чем на счете 19.Е аккумулировался  остаток невозмещенного НДС, который подлежал включению в себестоимость товара, подлежащего реализации в розницу.

В момент реализации товара в розницу сумма предъявленного НДС, учтенная на счете 19Е, уменьшалась на суммы НДС, подлежащие отнесению в себестоимость реализованного в розницу товара, исходя из стоимости реализованного товара и соответствующей ставки налога. 

Таким образом, на счете 19Е образовывался остаток предъявленных Обществу сумм НДС, который не заявлялся Обществом к вычету для целей налогообложения НДС, за вычетом сумм налога, отнесенных в себестоимость реализованного в розницу товара.

Каких-либо претензий к соответствию избранной Обществом методики ведения раздельного учета требованиям налогового законодательства Инспекцией не заявлено.

При этом, ссылки Инспекции на невозможность образования остатка невозмещенного НДС на счет 19Е ввиду того, что сумма предъявленного Обществу налога либо принималась к вычету для целей налогообложения НДС либо учитывалась в себестоимости товара, реализуемого Обществом в розницу , судом апелляционной инстанции отклоняются.

Ссылаясь на указанные обстоятельства, Инспекция неправомерно не учитывает тот факт, что сумма восстановленного и учтенного на счете 19Е  налога в рассматриваемой ситуации не может быть равной сумме налога, подлежащей отнесению в стоимость реализованных в розницу товаров, поскольку исходя из характера осуществляемой Обществом деятельности поступившие в одном периоде товары не  реализуются в этом же налоговом периоде в полном объеме, а сумма, подлежащего восстановлению налога, определяется исходя из доли выручки, которая в каждом налогом периоде может быть различной.

Из материалов дела следует, что остаток товара, не реализованного по ЕНВД на 01.01.2009 г.( на момент, с которого Общество утратило право на применение ЕНВД), составил 42 341 807,58 руб. (т.2, л.д. 57-60).

При этом, материалами дела подтверждается, что по состоянию на 01.01.2009 у Общества имелся общий товарный остаток на сумму 46 207 837,97 руб. (указанная сумма складывается из остатков товара, подлежащих реализации в розницу и остатков товара, реализуемых оптом).

При этом, довод Инспекции об отсутствии документов, подтверждающих наличие товарных остатков, судом апелляционной инстанции отклоняется как противоречащий обстоятельствам дела.

В материалах дела имеются данные бухгалтерского учета, а именно:  оборотно- сальдовые ведомости и анализ по счету 41 «товары» по филиалам Общества , а также  сводные данные в целом по Обществу за 4 квартал 2008 года и 1 квартал 2009 года.

Размер сальдовых остатков на конец 4 квартала 2008 года и на начало 1 квартала 2009 года подтверждает наличие у Общества товарного остатка  в вышеприведенном размере, то есть остатка товаров, которые не были использованы в деятельности, облагаемой ЕНВД, и не могут быть использованы в указанной деятельности ввиду утраты Обществом права на применение данной системы налогообложения.

Согласно анализа счета 19 за 4 квартал 2008 года остаток невозмещенного НДС составил 6 369 791,78 руб. (т.22, л.д.57). Разница, возникшая между суммой налога, заявленной в декларации и суммой налога, учтенной на счете 19 образовалась за счет исправительных проводок, наличие и правомерность которых Инспекцией не оспаривается( ч.3.1.ст.70 АПК РФ).

Инспекцией не представлено доказательств, опровергающих сведения, содержащиеся в  документах бухгалтерского учета Общества.

Каких-либо документально обоснованных доводов, опровергающих содержание представленных Обществом доказательств относительно размера товарных остатков, а также сумм налога, учтенного Обществом на счете 19, в материалах дела не имеется.

Поскольку с 01.01.2009 г. Общество утратило право на применение специального налогового режима в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, сумма невозмещенного НДС, аккумулированного на счете 19.Е, была правомерно предъявлена Обществом к вычету.

Доказательств, свидетельствующих о том, что заявленные Обществом к вычету суммы налога в спорном налоговом периоде, заявлены Обществом повторно, либо подлежали учету в стоимости товара, реализованного в розницу в период применения системы ЕНВД, Инспекцией не представлено.

Как указано выше, Обществом был разработан и отражен в учетной политике метод ведения раздельного учета, правомерность и соответствие налоговому законодательству которого не оспорено Инспекцией. Согласно применяемого Обществом раздельного учета, в состав налоговых вычетов Обществом включалась сумму предъявленного НДС в соответствии требованиями ст.170 НК РФ и принятым Обществом методом ведения раздельного учета.

Также подлежит отклонению довод Инспекции, ссылавшейся на неотражение в бухгалтерской отчетности  сумм невозмещенного НДС, что, по мнению Инспекции, лишает налогоплательщика права на возмещение НДС.

Обществом не отрицается, что собственно суммы налога, учтенные на счете 19, не отражались в бухгалтерской отчетности Общества. Однако само по себе данное обстоятельство не свидетельствует о неправомерности заявленных вычетов