Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.05.2011 по делу n  А48-1886/07-13. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

«Спарт Сервис» состоит на налоговом учете в ФНС № 6 по г. Москве с 18.08.00; генеральным директором  значится Афончиков Е.А.; первичные документы, подтверждающие реализацию запасных частей ООО «ПаРом» не представило; Инспекцией в УВД по г. Москве направлены материалы по розыску ООО «Спарт Сервис», приостановлено движение по его расчетным счетам в банках;

- по состоянию на 01.07.2006 и на 31.12.2006 у Общества перед указанными поставщиками числится неоплаченная кредиторская задолженность, в том числе, перед ООО «Евробизнес» в сумме 16 367 383 руб., перед ООО «Альфа-торг» в сумме 13 805 837 руб., перед ООО «Спарт Сервис» в сумме 77 200 руб.;

- все три поставщика Общества имеют расчетные счета в одних и тех же банках, осуществляют расчеты между собой, что свидетельствует  о том, «что они знают друг друга» (л. 10 абз. 1 решения № 17 от 30.03.2007);

- согласно справке об исследовании № 1423, 1424 ЭКЦ УВД Орловской области от 21.03.2007 оттиски круглой печати, расположенной на отдельных страницах исследуемых счетов-фактур ООО «Евробизнес» нанесены разными печатями; рукописный текст «Исправленному верить Иванцова И.В.» и «Иванцова И.В.» (расшифровка подписи) на исследуемом счете-фактуре ООО «Евробизнес» исполнен Горской И.Н. – работником бухгалтерии  Общества; рукописный текст «Парешнев Ю.А.» (расшифровка подписи) на исследуемом счете-фактуре ООО «Альфа-Торг» исполнен также Горской И.Н.

Не согласившись с решением № 17 от 30.03.07 в указанной части, Общество оспорило его в арбитражный суд.

В рамках судебного разбирательства судом первой инстанции были назначены и получены результаты трех почерковедческих экспертиз.

Согласно проведенной по ходатайству Общества экспертизы  о принадлежности рукописной записи «Исправленному верить Иванцова И.В.», «Иванцова И.В.»  и «Парешнев Ю.А.» (расшифровки подписей руководителей) получено заключение эксперта ГУ Орловская лаборатория судебной экспертизы от 29.06.2007 о том, что указанные записи выполнены не Горской И.Н., а выполнены другим одним лицом (т. 5, л. 57-59).

Согласно проведенных по ходатайству налогового органа почерковедческих экспертиз  получены следующие результаты:

- подписи от имени руководителя ООО «Спарт Сервис» Агалакова В.Н в счетах-фактурах этой организации выполнены не самим Агалаковым В.Н., а другим лицом (заключения эксперта ГУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Лаанисте Е.В. от 16.10.08 (т.10, л. 35-48);

- подписи от имени руководителя ООО «Евробизнес» Иванцовой И.В. в счетах-фактурах, выставленных ООО «Евробизнес» выполнены не самой Иванцовой И.В., а другим лицом с подражанием подлинным подписям Иванцовой И.В. (заключения эксперта ГУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Лаанисте Е.В. от 16.10.08 (т.10, л. 35-48);

- подписи от имени руководителя ООО «Альфа-Торг» Парешнева Ю.А. в счетах-фактурах ООО «Альфа-Торг» выполнены не самим Парешневым Ю.А., а другим лицом с подражанием подлинным подписям Парешнева Ю.А. (заключение эксперта ГУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Лаанисте Е.В. от 03.09.09 (т.11, л. 64-70).

 На основании исследования материалов дела, включая полученные результаты почерковедческих экспертиз, суд пришел к выводу, что первичные документы Общества, содержащие реквизиты контрагентов и подпись неустановленного лица, совершенную от их имени, свидетельствует о создании формального документооборота и не доказывают реальности финансово-хозяйственных отношений; поскольку представленные первичные документы содержат недостоверные сведения, следовательно, вычеты по НДС не подтверждены документально, что ставит под сомнение реальный характер операций.

Суд посчитал, что их представление не является основанием для получения Обществом налоговой выгоды в виде вычета сумм НДС по счетам-фактурам ООО «Альфа-Торг», ООО «Евробизнес», ООО «Спарт Сервис» за ноябрь, декабрь 2005 года, январь, март 2006 года, за исключением вычетов по НДС в сумме 289 017 руб. по трем счетам-фактурам ООО «Альфа-Торг» (№ 02/27 от 16.01.06, № 04/27 от 19.01.06, № 05/27 от 20.01.06), поскольку экспертиз по данным счетам-фактурам не проводилось, следовательно, по мнению суда, сделать вывод о том, что налогоплательщик не имеет права на налоговый вычет по ним нельзя.

В ходе судебного разбирательства инспекцией сделан перерасчет сумм пени и налоговых санкций с учетом имеющихся у Общества переплат по НДС на дату принятия решения № 17 от 30.03.2007, на основании чего, суд первой инстанции признал недействительным решение № 17 от 30.03.2007 также в части штрафа в сумме 34 056 руб. и пени в сумме 89 879,2 руб., удовлетворив в этой части требования Общества.

Оценивая имеющиеся в материалах дела результаты почерковедческих экспертиз, апелляционная коллегия отмечает следующее. Заключение эксперта в силу ч. 2 ст. 64 АПК РФ является одним из доказательств по делу и не имеет для арбитражного суда заранее установленной силы и подлежит оценке наряду с другими доказательствами с учетом положений статьи 71 АПК РФ.

Суд апелляционной инстанции полагает, что добытое судом заключение эксперта ГУ Тульская лаборатория судебной экспертизы Лаанисте Е.В. от 16.10.08 как доказательство факта исполнения подписи руководителя в счетах-фактурах ООО «Спарт Сервис» не самим Агалаковым В.Н., а другим лицом, и в счетах-фактурах ООО «Евробизнес» не самой Иванцовой И.В., а другим лицом с подражанием подлинным подписям Иванцовой И.В., подлежит критической оценке.

Так, как следует из текста заключения от 16.10.08 в качестве образцов подписи Агалкова В.Н. эксперт исследовал:

- в качестве свободного образца - предоставленный налоговым органом по месту нахождения регистрационного дела ООО «Спарт Сервис» запрос о выдаче справки из ЕГРЮЛ, находящийся в регистрационном деле;

- в качестве экспериментального образца - электрофотокопию образцов почерка Агалкова В.Н., являющихся приложением к протоколу допроса свидетеля Агалкова В.Н. от 25.09.2007.

Апелляционная коллегия отмечает, что действующее налоговое законодательство не регламентирует процедуру удостоверения подлинности подписи лиц на запросах о выдаче справки из ЕГРЮЛ, а образцы почерка не идентичны образцам подписи, на основании чего, сравнительное исследование таких образцов не может свидетельствовать о получении достоверных выводов. Следовательно, выводы эксперта подлежат рассмотрению как носящие вероятностный характер.

В качестве свободных образцов подписи Иванцовой И.В. эксперт исследовал бухгалтерскую и налоговую отчетность ООО «Евробизнес» на 52 листах, предоставленную налоговым органом по месту учета последнего.

В силу отсутствия предусмотренной процедуры заверения (удостоверения) подписи руководителя организации на представляемых в налоговый орган декларациях и бухгалтерской отчетности, апелляционная коллегия указала, что выводы эксперта в указанной части также подлежат рассмотрению как носящие вероятностный характер.

При изложенных обстоятельствах, судебная коллегия апелляционного суда полагает, что выводы, сделанные в указанных заключениях экспертов, не могут с достоверностью подтверждать факты подписания счетов-фактур ООО «Спарт Сервис» и ООО «Евробизнес» неустановленными лицами.

Рассматривая настоящее дело, суд кассационной инстанции также отметил, что при проведении экспертизы должно быть обеспечено надлежащее качество и достаточное количество сравнительных материалов-образцов в целях исключения допущения экспертных ошибок. По мнению суда кассационной инстанции, при исследовании образцов почерка в указанных случаях в распоряжение эксперта не было представлено достаточное количество свободных, условно свободных и экспериментальных образцов.

Согласно положениям главы 21 НК РФ право налогоплательщика на налоговый вычет непосредственно связано с уплатой налога на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг), то есть с наличием хозяйственной операции по реализации поставщиком товаров (работ, услуг) –  объекта налогообложения.

Следовательно, для признания за налогоплательщиком права на вычет налога на добавленную стоимость требуется подтверждение факта совершения реальных хозяйственных операций по реализации товаров.

Предметом договоров поставок Общества со своими контрагентами являлись запасные части для сельскохозяйственной техники.

Обществом представлены оформленные бухгалтерские документы, подтверждающие факты принятия товара к учету, частичного перечисления Обществом в безналичном порядке денежных средств в адрес поставщиков и последующей реализации товара, значащегося в оформленных счетах-фактурах.

В соответствии с п. 1 ст. 169, п. 1 ст. 172, п. п. 2, 6 ст. 169 НК РФ право на применение вычетов по НДС связано с реальным осуществлением налогоплательщиком соответствующих операций, их документальным подтверждением в установленном законом порядке, то есть предусмотренными законом документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, что исключает фактическое отсутствие операций с заявленными контрагентами и недостоверность обосновывающих документов.

По смыслу постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиками налоговой выгоды» налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Таким образом, в предмет доказывания по делу при рассмотрении данной категории дел входит установление обстоятельств, связанных с реальностью совершенных хозяйственных операций.

Исследовав и оценив представленные доказательства, в том числе результаты почерковедческих экспертиз, арбитражный суд первой инстанции пришел к выводу о том, что первичные документы, содержащие реквизиты контрагентов и подпись неустановленного лица, совершенную от их имени, свидетельствует о создании формального документооборота и не доказывают реальности финансово-хозяйственных отношений. В связи с тем, что счета-фактуры содержали недостоверные сведения, суд квалифицировал спорные вычеты, связанные с приобретением товара у ООО «Евробизнес», ООО «Альфа-торг», ООО «Спарт Сервис», как документально не подтвержденные.

При этом, как видно из решения налогового органа, инспекция ставит под сомнение реальный характер операций из-за отсутствия у налогоплательщика надлежащим образом оформленных документов.

Однако, при недоказанности того обстоятельства, что хозяйственные операции, в связи с которыми заявлено право на налоговый вычет, в действительности не совершались, в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость, может быть отказано при условии, если инспекцией будет доказано, что общество действовало без должной осмотрительности и, исходя из условий и обстоятельств совершения и исполнения соответствующей сделки, знало или должно было знать об указании контрагентом недостоверных сведений или о подложности представленных документов ввиду их подписания иным лицом, не являющимся руководителем контрагента, или о том, что контрагентом по договору является лицо, не осуществляющее реальной предпринимательской деятельности и не декларирующее свои налоговые обязанности по сделкам, оформляемым от его имени.

Общество в опровержение таких утверждений вправе приводить доводы в обоснование выбора контрагента, имея в виду, что по условиям делового оборота при осуществлении указанного выбора субъектами предпринимательской деятельности оцениваются не только условия сделки и их коммерческая привлекательность, но и деловая репутация, платежеспособность контрагента, а также риск неисполнения обязательств и предоставление обеспечения их исполнения, наличие у контрагента необходимых ресурсов (производственных мощностей, технологического оборудования, квалифицированного персонала) и соответствующего опыта. Кроме того, общество вправе приводить доказательства, свидетельствующие о том, что, исходя из условий заключения и исполнения договора, оно не могло знать о заключении сделки от имени организации, не осуществляющей реальной предпринимательской деятельности и не исполняющей ввиду этого налоговых обязанностей по сделкам, оформляемым от ее имени.

Таким образом, вывод о том, что налогоплательщик знал либо должен был знать о недостоверности (противоречивости) сведений, может быть сделан судом в результате оценки в совокупности обстоятельств, связанных с заключением и исполнением договора (в том числе с основаниями, по которым налогоплательщиком был выбран соответствующий контрагент), а также иных обстоятельств, упомянутых в Постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды».

При рассмотрении спора арбитражным судом первой инстанции не принят довод ООО «Профессионал» о том, что он не мог знать, что счета-фактуры подписаны не руководителями, поскольку заявитель не представил доказательств проявления должной осмотрительности и осторожности в выборе контрагентов на основании представления копий их учредительных документов, свидетельств о государственной регистрации. Сам по себе факт существования юридических лиц, не свидетельствует о подлинности подписей руководителей таких юридических лиц. Доказательства того, что налогоплательщик не имел возможности присутствовать при подписании контрагентами первичных документов и в момент такого подписания на основании учредительных документов и документов, удостоверяющих личность, установить лицо, подписывающее договоры, счета-фактуры и прочие оправдательные документы от имени обществ «Альфа-Торг», «Евробизнес» и «Спарт Сервис», в материалах дела отсутствуют.

Определением от 11.11.2010 апелляционным судом было предложено Обществу представить доказательства исполнения сделок с ООО «Спарт-Сервис», ООО «Евробизнес» и ООО «Альфа-Торг» в части погашения числящейся кредиторской задолженности, а также пояснения относительно обстоятельств заключения и исполнения оспариваемых сделок.

Таких доказательств и пояснений суду апелляционной инстанции Обществом не представлено.

Во исполнение судебного поручения Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда Арбитражным судом города Москвы был допрошен в качестве свидетеля Агалков А.Н., являющийся генеральным директором ООО «Спарт-Сервис». Свидетель показал, что ему ничего не известно о договорных отношениях  ООО «Спарт-Сервис» с ООО «ПаРом», с руководителем последнего Павловым А.Н. он не знаком, свою подпись в представленных к обозрению счетах-фактурах отрицал (определение Арбитражного суда города Москвы от 23.03.2011 по делу А40-13009/11).

Во исполнение судебного поручения Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда Арбитражным судом Рязанской области была допрошена в качестве свидетеля Иванцова И.В., являющаяся генеральным директором ООО «Евробизнес», которая также показала, что ей ничего не известно