Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 06.06.2011 по делу n А08-4675/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

данного решения недействительным.

Рассматривая возникший спор, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

По общему правилу, установленному статьей 143 Налогового кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс, Кодекс), организации и индивидуальные предприниматели являются плательщиками налога на добавленную стоимость.

В силу требований пункта 4 статьи 166 Кодекса общая сумма налога исчисляется налогоплательщиком по итогам каждого налогового периода применительно ко всем операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 – 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, момент определения налоговой базы которых, установленный статьей 167  Кодекса, относится к соответствующему налоговому периоду, с учетом всех изменений, увеличивающих или уменьшающих налоговую базу в соответствующем налоговом периоде.

Пунктом 1 статьи 167 Налогового кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) предусматривалось, что моментом определения налоговой базы в зависимости от принятой налогоплательщиком учетной политики для целей налогообложения, если иное не предусмотрено пунктами 6 - 11 названной статьи, является:

   - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере отгрузки и предъявлении покупателю расчетных документов, - день отгрузки (передачи) товара (работ, услуг);   

   - для налогоплательщиков, утвердивших в учетной политике для целей налогообложения момент определения налоговой базы по мере поступления денежных средств, - день оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг).

На основании статей 171, 172 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные налоговые вычеты.

Согласно пункту 2 статьи 171 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2006, вычетам подлежали суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для свободного обращения, временного ввоза и переработки вне таможенной территории в отношении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 настоящего Кодекса, а также  товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Статьей 172 Налогового Кодекса (в редакции, действовавшей до 01.01.2006) устанавливалось, что вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику и фактически уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

С 01.01.2006, в связи с внесением Федеральным законом от 22.07.2005 № 119-ФЗ «О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах» изменений в главу 21 Налогового кодекса Российской Федерации, в том числе в статьи 167, 171, 172  Кодекса,  момент определения налоговой базы, если иное не предусмотрено пунктами 3, 7 - 11, 13 - 15  статьи 167, определяется  как наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав или  день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав; а уплата сумм налога, предъявленных налогоплательщику контрагентами при приобретении товаров (работ, услуг), перестала быть условием  предъявления налога к вычету.

Одновременно названным Федеральным законом в целях реализации его положений установлены правила переходного периода.

В частности,  на основании части 1 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005  № 119-ФЗ  налогоплательщики налога на добавленную стоимость обязаны были провести инвентаризацию дебиторской и кредиторской задолженностей по состоянию на 31.12.2005 включительно, определив по результатам инвентаризации дебиторскую задолженность за реализованные, но не оплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, операции по реализации (передаче) которых признаются объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, и кредиторскую задолженность за неоплаченные товары (работы, услуги), имущественные права, принятые к учету до 01.01.2006, в составе которой имеются суммы налога на добавленную стоимость, предъявленные к оплате продавцами товаров (работ, услуг) и имущественных прав и подлежащие налоговому вычету в соответствии с главой 21 Кодекса.

При этом, согласно части  2 названной нормы  налогоплательщики налога на добавленную стоимость, определяющие до вступления в силу  Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ момент определения налоговой базы как день оплаты, обязаны были включать в налоговую базу денежные средства, поступившие до 01.01.2008,  в счет погашения задолженности, имевшейся по состоянию на 31.12.2005;  а на основании  части 8  той же нормы  названные налогоплательщики по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, имущественным правам, принятым на учет до вступления в силу названного Федерального закона, имели право производить налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Налогового кодекса, в порядке, установленном статьей 172 Кодекса, при наличии документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога на добавленную стоимость, т.е. по моменту осуществления фактической оплаты.

Если до 01.01.2008  дебиторская задолженность не была погашена, она подлежала включению налогоплательщиком в налоговую базу в первом налоговом периоде 2008 года. Аналогичным образом налогоплательщик, не оплативший до 01.01.2008 суммы налога, предъявленные ему продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав, которые были приняты им на учет до 01.01.2006,  вправе  был произвести налоговые вычеты таких сумм налога  в первом налоговом периоде 2008 года (части 7 и 9 статьи 2 Федерального закона от 22.07.2005 № 119-ФЗ).

Таким образом для налогоплательщиков,  применявших до 01.01.2006 учетную политику в целях исчисления налога на добавленную стоимость по моменту оплаты, одним из условий предъявления налога к вычету по товарам (работам, услугам), приобретенным до указанного момента, являлась их оплата  вплоть до 01.01.2008.

Следовательно, для указанных налогоплательщиков до указанного момента право на применение налогового вычета по налогу могло возникнуть при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса Российской Федерации и поставлены на учет; у налогоплательщика имеются счета-фактуры и первичные документы на приобретение товара с выделенной в них отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, а также документы, подтверждающие фактическую уплату сумм налога.

Как установлено налоговым органом в ходе проверки и следует из материалов дела, общество с ограниченной ответственностью «Федосеевская Нива» до 01.01.2006  применяло учетную политику по оплате.

27.05.2008 им была представлена налоговому органу  уточненная налоговая декларация за ноябрь 2007 года, в которой размер ранее заявленного налогового вычета по налогу на добавленную стоимость увеличен на сумму 1 233 000 руб. Основанием увеличения  размера налогового вычета явилось  включение в него сумм налога, выставленных налогоплательщику обществом с ограниченной ответственностью «Оскольская земля».

Так, согласно представленным в материалы дела документам, в 2004 – 2005 годах обществом «Оскольская земля» на основании заключенных с обществом «Федосеевская Нива» договоров аренды без номера от 01.01.2004  и  от 01.01.2005, последнему оказывались услуги аренды сельскохозяйственной техники.

По итогам оказания услуг сторонами были подписаны акты выполненных работ № У-000973 от 31.12.2004, № У-00001151 от 31.12.2005, на основании которых  обществом «Оскольская земля» были  оформлены счета-фактуры № С0011060 от 31.12.2004 на сумму 6 667 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость 1 017 000 руб.) и  № 00010560 от 31.12.2005 на сумму 1 416 000 руб. (в том числе налог на добавленную стоимость  216 000 руб.).

В то же время, данные документы (счета-фактуры и акты выполненных работ) были переданы обществом «Оскольская земля» и получены обществом «Федосеевская Нива» только в июне 2007 года, что подтверждается актом приема-передачи документации от 01.06.2007.

Оплата услуг по предоставлению имущества в аренду в сумме 12 733 879 руб. произведена налогоплательщиком в адрес общества «Оскольская земля» по платежному поручению № 168 от 26.11.2007 с учетом  указания назначения платежа, обозначенного в  письме от 27.11.2007 (исх. № 232) общество «Федосеевская Нива» сообщило обществу «Оскольская земля».

В этой связи, поскольку необходимые документы были получены налогоплательщиком от контрагента только в 2007 году и оплата товара произведена  также  в 2007 году (ноябрь месяц), то общество «Федосеевская Нива»  правомерно  использовало свое право на вычет налога в указанном налоговом периоде.

Довод налогового органа об отсутствии у налогоплательщика права на вычет в связи с тем, что  сведения о наличии у него кредиторской задолженности перед обществом «Оскольская земля» отсутствовали  в  акте инвентаризации кредиторской и дебиторской задолженности по состоянию на 31.12.2005, правомерно не был принят судом области во внимание при разрешении настоящего спора.

Как правильно указано судом области, положения Налогового кодекса не позволяют сделать вывод о том, что применение налогового вычета связано с подтверждением задолженности по расчетам за приобретенные до 01.01.2006  товары актом инвентаризации кредиторской задолженности.

В то же время, из положений  статей 168,  169, 171, 172 Налогового кодекса прямо следует, что  основанием  для уменьшения подлежащих уплате сумм налога на установленные налоговые вычеты по товарам, приобретенным до 01.01.2006,  являются счета-фактуры, выставленные поставщиками при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), расчетные документы и первичные учетные документы, в которых соответствующая сумма налога выделена отдельной строкой, документы об оплате товара  с выделенным в них налогом на добавленную стоимость.

При этом,  из правовой позиции, изложенной  в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 20.04.2010 г. № 18162/09 следует, что обязанность по составлению счетов-фактур, служащих основанием для применения налогового вычета налогоплательщиком - покупателем товаров (работ, услуг), и отражению в них сведений, определенных статьей 169 Налогового кодекса, возлагается на продавца.

Пунктом 2 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 установлено, что покупатели ведут учет счетов-фактур по мере их поступления от продавцов, а продавцы ведут учет счетов-фактур, выставленных покупателям, в хронологическом порядке. В силу пункта 7 Постановления № 914 покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы налога на добавленную стоимость, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке. В пункте 8 Правил указано, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 Налогового кодекса Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 16 Правил продавцы ведут книгу продаж, предназначенную для регистрации счетов-фактур (контрольных лент контрольно-кассовой техники, бланков строгой отчетности при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению). В книге продаж регистрируются выписанные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость (с учетом положений статей 2 и 3 Федерального закона от 22.07.2005 г. № 119-ФЗ), в том числе при отгрузке (передаче) товаров (выполнении работ, оказании услуг), имущественных прав, при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, при получении средств, увеличивающих налоговую базу, при выполнении строительно-монтажных работ для собственного потребления, при передаче товаров, выполнении работ, оказании услуг для собственных нужд, при возврате принятых на учет товаров, а также при исполнении обязанностей налоговых агентов и при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения).

Кроме того, Правилами ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость установлено, что при необходимости внесения изменений в книгу покупок и книгу продаж оформляются дополнительные листы книги покупок и дополнительные листы книги продаж.

Отсутствие у налогоплательщика надлежащим образом оформленного счета-фактуры исключает возможность регистрации его в книге покупок, а соответственно, и предъявление налога к вычету.

Также у налогоплательщиков, применяющих учетную политику по оплате, не подлежат учету в книге покупок и в книге продаж  счета-фактуры до момента их оплаты.

Как установлено судом области и подтверждается материалами дела,  счета-фактуры  по услугам аренды сельскохозяйственной техники № С0011060 от 31.12.2004 и № 00010560 от 31.12.2005 и  акты выполненных работ № У-000973 от 31.12.2004 и № У-00001151 от 31.12.2005, на основании которых они были оформлены,  были  выставлены обществом «Оскольская земля» обществом «Федосеевская нива» только в июне 2007 года, а оплата этих счетов –фактур произведена  последним лишь в ноябре 2007 года.

Следовательно, общество «Федосеевская нива» не имело возможности учесть кредиторскую задолженность перед обществом «Оскольская земля», возникающую из указанных документов,  по состоянию на 01.01.2006, равно как и не могло отразить  указанные  счета-фактуры в книге покупок ранее ноября 2007 года.

Данное обстоятельство