Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 27.01.2013 по делу n А35-5100/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда полностью и принять по делу новый судебный акт

(результатов выполненных работ, оказание услуг) по соглашению о предоставлении отступного или новации, а также передача имущественных прав.

В соответствии со статьей 153 Налогового кодекса  налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с главой 21 Налогового кодекса в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами (пункт 2 статьи 153 Налогового Кодекса).

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты.

Пунктом 2 статьи 171 Налогового кодекса установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации без таможенного контроля и таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса и товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Согласно пункту 1 статьи 172 Налогового кодекса налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных подпунктами 3, 6-8 статьи 171 Налогового кодекса.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

Из изложенных правовых норм следует, что для налогоплательщика право на применение налогового вычета по налогу на добавленную стоимость при приобретении им товаров (работ, услуг) возникает при соблюдении следующих условий: товары, работы и услуги должны быть поставлены на учет, приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса, у налогоплательщика имеются счета-фактуры, соответствующие требованиям статьи 169 Кодекса.

Таким образом, правом на налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость пользуются только  налогоплательщики этого налога при соблюдении ими  условий, определенных налоговым законодательством.

В соответствии со статьей 23 Налогового Кодекса Российской Федерации (далее – Налоговый кодекс) налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, исчислять и уплачивать в установленные сроки законно установленные налоги, представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации и расчеты в установленном порядке.

Согласно статье 52 Кодекса налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Виды налогов и сборов, уплачиваемых налогоплательщиками на территории Российской Федерации, установлены главой 2 Налогового кодекса Российской Федерации «Система налогов и сборов в Российской Федерации». В частности, статьями 13-15 Налогового кодекса установлен ряд налогов, относящихся к общей системе налогообложения, к которым, в том числе, относится налог на добавленную стоимость,  а пункты 7, 8  статьи 12 Налогового кодекса предусматривают возможность введения законодателем специальных налоговых режимов,  применение которых может освобождать налогоплательщиков от обязанностей по уплате отдельных  налогов, указанных в статьях 13 - 15  Кодекса.

В силу статьи 18 Налогового кодекса специальные налоговые режимы устанавливаются названным Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах.

К специальным налоговым режимам, в том числе, относится система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход

На основании статьи 346.26 Налогового  кодекса система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности устанавливается названным Кодексом, вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга и применяется наряду с общей системой налогообложения и иными режимами налогообложения, предусмотренными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.

Пунктом 2 названной нормы установлено, что система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности может применяться по решениям представительных органов муниципальных районов, городских округов, законодательных (представительных) органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга в отношении видов предпринимательской деятельности, указанных в названной норме, к которым,  в том числе, относится деятельность по оказанию автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемых организациями и индивидуальными предпринимателями, имеющими на праве собственности или ином праве (пользования, владения и (или) распоряжения) не более 20 транспортных средств, предназначенных для оказания таких услуг.

При этом, согласно  пункту 4 статьи 346.26 Налогового кодекса организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с названным Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией.

Из пункта  7 статьи 346.26 Налогового кодекса следует, что в случае, если налогоплательщиками наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, осуществляются иные виды предпринимательской деятельности, то они обязаны вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом, и предпринимательской деятельности, в отношении которой налогоплательщики уплачивают налоги в соответствии с иным режимом налогообложения. При этом учет имущества, обязательств и хозяйственных операций в отношении видов предпринимательской деятельности, подлежащих налогообложению единым налогом, осуществляется налогоплательщиками в общеустановленном порядке.

Налогоплательщики, осуществляющие наряду с предпринимательской деятельностью, подлежащей налогообложению единым налогом, иные виды предпринимательской деятельности, исчисляют и уплачивают налоги и сборы в отношении данных видов деятельности в соответствии с иными режимами налогообложения, предусмотренными настоящим Кодексом.

Следовательно, налогоплательщики,  осуществляющие только вид деятельности, подпадающей под налогообложение в виде  единого налога на вмененный доход, не являются  по этому же виду деятельности налогоплательщиками  налога на добавленную стоимость, в силу чего у них отсутствует обязанность по  исчислению названного налога с выручки  от такого вида деятельности и право  использовать налоговые вычеты  по расходам, связанным с осуществлением этого вида деятельности.

При осуществлении наряду с  видами деятельности, подпадающими под налогообложение в виде единого налога на вмененный доход,  иных видов деятельности,  которые подпадают под налогообложение налогами, предусмотренными общей системой налогообложения,  налогоплательщики по этим видам деятельности обязаны исчислять  налог на добавленную стоимость и вправе использовать налоговые вычеты по налогу при наличии раздельного учета   таких видов деятельности и  соблюдении условий предъявления налога к вычету. 

Как следует из письменных пояснений предпринимателя Бобыря, в 2009 году и 1-3 кварталах 2010 года им, наряду с оказанием услуг по перевозке грузов,  оказывались также диспетчерские услуги, подпадающие, как считал предприниматель, под общую систему налогообложения.

В указанной связи предприниматель  вел книги покупок и продаж, журнал учета  полученных и выставленных счетов-фактур, а также представлял в налоговый орган по месту налогового учета налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, в которых исчислял к уплате в бюджет налог на добавленную стоимость и заявлял налоговые вычеты.

Вместе с тем, ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе рассмотрения настоящего спора в суде предпринимателем не были представлены отвечающие критериям достоверности, достаточности и допустимости доказательства, подтверждающие факт осуществления им деятельности, подпадающей под общую систему налогообложения, а также факт приобретения товаров (работ, услуг), необходимых  для осуществления такой деятельности.

Оказание  диспетчерских услуг лицам, которым  оказывались также услуги по перевозки грузов, не  может быть признано самостоятельной деятельностью, подпадающей под иной режим  налогообложения, чем услуги  по перевозке грузов.

Таким образом, предприниматель не доказал, что у него имелись основания для применения наряду с системой налогообложения в виде единого налога на вмененный доход  общей системы налогообложения.

Следовательно, он не может быть признан  налогоплательщиком налога на добавленную стоимость применительно к осуществляемой им деятельности.

Статьей 166  Налогового кодекса установлено, что налог на добавленную стоимость исчисляется только его плательщиками.

Согласно пункту 5 статьи 168 Налогового кодекса при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), а также при освобождении налогоплательщика в соответствии со статьей 145 Налогового кодекса от исполнения обязанностей налогоплательщика, расчетные документы, первичные учетные документы оформляются и счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на указанных документах делается соответствующая надпись или ставится штамп «Без налога (НДС)».

Подпунктом 1 пункта 5 статьи 173 Кодекса установлено, что сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется лицами, не являющимися налогоплательщиками, или налогоплательщиками, освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с исчислением и уплатой налога, в случае выставления ими покупателю счета-фактуры с выделением суммы налога.

В силу подпункта  2 пункта 5 статьи 173 Налогового кодекса указанная обязанность возложена также на налогоплательщиков налога на добавленную стоимость при реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых не подлежат налогообложению.

В последнем абзаце пункта 5 этой же статьи определен порядок исчисления налога лицами, не являющимися налогоплательщиками: сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг).

В соответствии с пунктом 4 статьи 174 Налогового кодекса уплата налога лицами, указанными в пункте  5 статьи 173  Кодекса, производится по итогам каждого налогового периода исходя из соответствующей реализации товаров (работ, услуг) за истекший налоговый период не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Из приведенных норм следует, что на лиц, не являющихся налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, возложена обязанность по перечислению в бюджет  сумм налога на добавленную стоимость лишь в случае выставления ими покупателям счетов-фактур с выделенными в них суммами  налога.

В этом случае сумма налога, подлежащая перечислению в бюджет, будет равняться  сумме налога, выделенной в выставленных  покупателям счетах-фактурах. Данная сумма не подлежит уменьшению на налоговые вычеты, установленные статьями 171, 172 Налогового кодекса.

Из оспариваемого решения следует, что инспекцией по результатам проверки доначислен предпринимателю налог на добавленную стоимость в сумме 584 397 руб.

Согласно пояснениям налогового органа,  доначисленная сумма  налога сложилась из сумм налога, заявлявшихся предпринимателем к вычету в представленных им налоговому органу  налоговых декларациях (48 265 руб. - за 2 квартал 2009 года,  22 654 руб. – за 3 квартал 2009 года,  54 741 руб.  – за 4 квартал 2009 года,  100 156 руб. – за  1 квартал 2010 года,  102 313 руб. – за 2 квартал 2010 года,  122 663 руб. – за третий квартал 2010 года).

Налог в сумме 133 605 руб. за 1 квартал 2009 года доначислен  в связи с занижением  предпринимателем  налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.

Однако,  поскольку предприниматель  Бобырь не является налогоплательщиком налога на добавленную стоимость, у инспекции отсутствовали основания доначислять ему налог в сумме 133 605 руб. за 1 квартал 2009 году, так как обязанность по исчислению и уплате налога имеется только у лиц, признаваемых налогоплательщиками названного налога.

Кроме того, как считает апелляционная коллегия,  у предпринимателя также не имелось оснований и для самостоятельного начисления и уплаты в бюджет налога за перечисленные в акте налоговой проверки и решении по нему налоговые периоды, так как налоговая база в данном случае должна определяться на основании выставленных  счетов-фактур с выделенными в них суммами налога.

Ни