Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.02.2013 по делу n А35-7374/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему  налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса.

Таким  образом, для налогоплательщиков, применявших до перехода на упрощенную систему налогообложения метод начисления, расходы, имеющие отношение к реализации товаров (работ, услуг) в период  применения  названной системы налогообложения, подлежат учету  при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением  упрощенной системы налогообложения, независимо от  момента их фактического осуществления. 

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, общество «Теткинозерно» до 2009 года применяло общую систему налогообложения, в связи с чем являлось налогоплательщиком налога на прибыль организаций.

В соответствии с Положением об учетной политике для целей налогообложения на 2008 год, утвержденным приказом от 10.10.2008 № 2-ПР, общество определяло доходы и расходы   в целях исчисления налога на прибыль  по методу начисления.

С 01.01.2009 общество перешло на упрощенную систему налогообложения, избрав в качестве объекта  налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, в связи с чем им было принято положение «Учетная политика»  на 2009 год, утвержденное  приказом от 31.12.2008  № 29-ПР.

Материалами дела подтверждается, что в 2008 году общество «Теткинозерно» оказывало  услуги  по  хранению, приемке, сушке, подработке и отпуску зерна ряду контрагентов на основании заключенных с ними договоров  на оказание услуг.

В том числе, обществу «Агроинвест» оказаны услуги  на сумму 1 184 100 руб. по договору № 15 от 17.10.2008, обществу «АгроЭкспертГрупп» оказаны услуги на сумму 1 520 769,34 руб. по договору №  5 от 01.11.2008,  обществу «Курская зерновая компания» оказаны услуги на сумму 11 061 345,32 руб.  по договору № 1 от 15.10.2008, обществу «Луч» оказаны услуги  на сумму 32 515,60 руб. по договору № 2 от 17.10.2008, обществу  «РегионКурск» оказаны услуги на сумму 1 557 422,05 руб.  по договору № 8 от 06.11.2008, обществу «Авангард» оказаны услуги на сумму 3 200 215,13 руб.  по договору № 3 от 17.10.2008, предпринимателю Дерюгиной оказаны услуги на сумму 564 192,43 руб.  по договору № 1 от 17.10.2008, обществу «Агрофирма имени Завгороднего» оказаны услуги на сумму 7 132 239,26 руб.  по договору № 4 от 19.10.2008, предпринимателю Козьменко  оказаны услуги на сумму 8 580,66 руб. по договору № 6 от 01.11.2008, обществу «Агрофирма Коренево» оказаны услуги на сумму 872 799,18 руб.  по договору № 7 от 01.11.2008,  обществу «ДонЗерноресурс» оказаны услуги на сумму 255 225,20 руб. по договору № 9 от 01.11.2008, КФХ «Альфа» оказаны услуги на сумму 20 100 руб. по договору № 1а от 01.10.2008, обществу «Глушковская нива» оказаны услуги на сумму 107 728,80 руб.  по договору № 2 от 15.10.2008, обществу «БелТрейд» оказаны услуги на сумму 684 170,54 руб., предприятию «Курскагропромлизинг» оказаны услуги  на сумму 137 255,08 руб., обществу ТД «Разгуляй Зерно» оказаны услуги  на сумму 1 579 223,48 руб., обществу  «Деметра» оказаны услуги на сумму 1 557 422,05 руб.,  обществу «Максимус» оказаны услуги на сумму 37 500 руб., обществу  «Комаровка» оказаны услуги  на сумму 392 376,76 руб., СПК «Родина» оказаны услуги на сумму 9 569,70 руб.

В соответствии с условиями  договоров, заключенных с перечисленными контрагентами, оплата услуг по договору производится  исходя из указанных в договоре расценок (пункты 5.1 договоров).

Форма оплаты – безналичный или наличный расчет по ценам, указанным в пунктах 5.1 договоров (пункты 5.3 договоров).

По согласованию сторон оплата могла производиться  путем передачи  в собственность исполнителя зерна, принадлежащего заказчикам и находящегося на хранении у исполнителя, что оформляется соответствующими бухгалтерскими документами, при этом зерно, передаваемое зерно в счет оплаты оказанных услуг по приемке, сушке, очистке, хранению, отпуску принимается исполнителем по ценам, сложившимся на момент передачи (пункты 5.4 договоров).

Как следует из материалов дела, в соответствии с условиями заключенных договоров ряд контрагентов – заказчиков  в счет оплаты за оказанные в 2008 году услуги   рассчитались с обществом «Теткинозерно» в 2008  и в 2009 годах зерном, в том числе: общество «Луч» передало зерно кукурузы в количестве 13 548 кг на сумму  32 515,60 руб. по счету-фактуре № 465 от 27.11.2008, общество «Авангард» передало  зерно кукурузы в количестве 1 361 793 кг на сумму 3 200 214,53 руб. по счету-фактуре № 1755 от 17.12.2008, предприниматель Дерюгина передала зерно кукурузы в количестве 125 196 кг на сумму 265 787,04 руб. 04  по счету-фактуре № 15 от 19.12.2008, общество «РегионКурск» передало зерно кукурузы в количестве 165 123 кг на сумму 395 231,67 руб.  по транспортной накладной № 35 от 01.12.2008, общество «Агрофирма Коренево»  передало зерно пшеницы в количестве 11 194 кг на сумму 33 582 руб. по транспортной накладной № 517 от 18.11.2008, общество «ДонЗерноресурс» передало зерно пшеницы в количестве 1 367 960 кг на сумму 255 226 руб. по транспортной накладной б\н от 25.12.2008, общество «Деметра» передало зерно пшеницы в количестве 386 426 кг на сумму 927 422,40 руб., общество «Агрофирма имени Завгороднего» передало зерно кукурузы в количестве 1 232 918 кг на сумму 2 712 419,60 руб. по счету-фактуре № 205 от 19.06.2009, общество «Агроинвест» передало зерно кукурузы в количестве 566 308 кг на сумму 1 184 100 руб. по транспортной накладной № 02 от 16.01.2009, общество «Агрофирма Глушковская Нива» передало зерно пшеницы в количестве 55 863 кг на сумму 107 728 руб. по транспортной накладной № 08 от 16.01.2008, КФХ «Альфа» передало зерно пшеницы в количестве 10 165 кг на сумму 20 100 руб. по счету-фактуре № 4 от 28.01.2009, общество Агрофирма «Комаровка» передало зерно кукурузы в количестве 165 943 кг на сумму 200 000 руб.

Зерно, переданное заказчиками в оплату за услуги, оказанные в 2008 году, было принято, учтено обществом по ценам, указанным в товарных накладных, на счете 10 «Материалы» и частично реализовано в том же периоде.

Учтенный на счете 10 «Материалы» остаток полученного в 2008 году  зерна  общей стоимостью  9 606 252,16 руб., также как  и зерно, полученное  в счет оплаты оказанных в 2008 году услуг уже в 2009 году,   был реализован обществом  в 2009 году после перехода на упрощенную систему налогообложения.

Следовательно, поскольку при определении за 2009 год налоговой базы по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, налоговым органом был учтен  доход от реализации указанного зерна в сумме 10 973 588 руб., то и связанные с приобретением этого зерна расходы  в сумме 9 606 252,16 руб. подлежали учету в целях налогообложения в этом же периоде  в силу положений статей 346.16, 346.17, 346.25 Налогового кодекса, на что обоснованно указал суд области.

Доводы налогового органа об отсутствии оснований для учета расходов по приобретению зерна, обосновываемые  тем, что эти  расходы не соответствуют критериям статьи 251 Налогового кодекса, поскольку зерно не приобреталось для реализации, а  также  тем, что судом области неправильно квалифицированы  гражданско-правовые сделки, связанные с приобретением зерна, не могут быть признаны судом апелляционной инстанции обоснованными.

Согласно статье 454 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору купли-продажи одна сторона (продавец) обязуется передать вещь (товар) в собственность другой стороне (покупателю), а покупатель обязуется принять этот товар и уплатить за него определенную денежную сумму (цену).

Товаром по договору купли-продажи, как это следует из статьи 455 Гражданского кодекса, могут быть любые вещи с соблюдением правил, предусмотренных статьей 129  Кодекса. Условие договора купли-продажи о товаре считается согласованным, если договор позволяет определить наименование и количество товара.

На основании статьи  485 Гражданского кодекса покупатель обязан оплатить товар по цене, предусмотренной договором купли-продажи, либо, если она договором не предусмотрена и не может быть определена исходя из его условий, по цене, определяемой в соответствии с пунктом 3 статьи 424 Кодекса, а также совершить за свой счет действия, которые в соответствии с законом, иными правовыми актами, договором или обычно предъявляемыми требованиями необходимы для осуществления платежа.

Оплата товара производится покупателем непосредственно до или после передачи ему продавцом товара, если иное не предусмотрено Гражданским кодексом, другим законом, иными правовыми актами или договором купли-продажи и не вытекает из существа обязательства (статьи 486 Гражданского кодекса).

Статьей 779 Гражданского кодекса установлено, что по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Оплата услуг производится  в сроки и в порядке, которые указаны в договоре возмездного оказания услуг (статья 781  Гражданского кодекса).

Из статьи  567 Гражданского кодекса следует, что по договору мены каждая из сторон обязуется передать в собственность другой стороны один товар в обмен на другой.

К договору мены применяются соответственно правила о купле-продаже, если это не противоречит правилам  главы 31 Гражданского кодекса  и существу мены. При этом каждая из сторон признается продавцом товара, который она обязуется передать, и покупателем товара, который она обязуется принять в обмен.

Если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными, а расходы на их передачу и принятие осуществляются в каждом случае той стороной, которая несет соответствующие обязанности (статья 568 Гражданского кодекса).

Из изложенных правовых норм следует, что предметом договора мены могут быть лишь  товары, вследствие чего сделка, в которой  эквивалентом товара, передаваемого одной стороной, является услуга или работа, не может быть признана договором мены, как ошибочно указал на это суд области.

Вместе с тем, указанный ошибочный вывод суда не повлек принятия неправильного решения по делу в силу следующего.

В соответствии с пунктом  статьи  421 Гражданского кодекса Российской Федерации  граждане и юридические лица свободны в заключении договора.

Пунктом 2 статьи 421 Гражданского кодекса предусмотрено, что стороны могут заключить договор как предусмотренный, так и не предусмотренный законом или иными правовыми актами.

Стороны могут заключить договор, в котором содержатся элементы различных договоров, предусмотренных законом или иными правовыми актами (смешанный договор). К отношениям сторон по смешанному договору применяются в соответствующих частях правила о договорах, элементы которых содержатся в смешанном договоре, если иное не вытекает из соглашения сторон или существа смешанного договора (пункт 3 статьи 421 Гражданского кодекса).

Статьей 423 Гражданского кодекса установлен принцип  возмездности  договора. Договор, по которому сторона должна получить плату или иное встречное предоставление за исполнение своих обязанностей, является возмездным. Договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов, содержания или существа договора не вытекает иное.

Исполнение договора, в силу статьи 424 Гражданского кодекса, оплачивается по цене, установленной соглашением сторон.

Поскольку, как это следует из условий  договоров, заключенных  обществом «Теткинозерно» с его контрагентами, предметом его со стороны общества  являлось  возмездное указание услуг, а со стороны  контрагентов общества – передача зерна в качестве  частичной оплаты за оказанные услуги, то  указанные договоры являются смешанными, включающими  в себя  элементы договора оказания услуг и договора купли-продажи.

При этом, смешанный характер заключенных налогоплательщиком договоров не  исключает  их возмездности, так как каждая сторона договора несет расходы  по исполнению своей обязанности  и получает соответствующее встречное  исполнение,  то есть  зерно, полученное  обществом «Теткинозерно» от контрагентов,  приобретено им в результате исполнения возмездных сделок.

По факту исполнения встречных обязательств по оказанию услуг и по передаче зерна в счет оплаты оказанных услуг стороны заключали соглашения  о погашении задолженности, что соответствует положениям статьи  410 Гражданского кодекса «Прекращение  обязательства зачетом».

Названной нормой предусмотрена возможность прекращения обязательства полностью или частично зачетом встречного однородного требования, срок которого наступил либо срок которого не указан или определен моментом востребования.

Согласно  Положению по бухгалтерскому учету «Учет материально-производственных запасов» ПБУ 5/01, утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 № 44н  фактической себестоимостью материально-производственных запасов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение оплату неденежными средствами, признается стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость активов, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно  организация определяет стоимость аналогичных активов.

Как установлено судом, в бухгалтерском учете общества в 2008 году отражалась дебиторская задолженность заказчиков за оказанные им услуги по хранению и сушке зерна (Дт 62 счета «Расчеты с покупателями) и кредиторская задолженность общества за зерно, полученное  от заказчиков в счет оплаты оказанных услуг (Кт 60 счета «Расчеты с поставщиками»).

По факту осуществления зачетов в бухгалтерском учете общества также  был проведен зачет по кредиту счета  62 «Расчеты с покупателями» и дебету счета  60 «Расчеты с поставщиками», которым закрыты обязательства сторон  по договорам оказания услуг.

Полученное зерно при этом принималось к учету в составе материальных запасов по стоимости, указанной в первичных документах поставщиков.

При этом определенная на основании первичных документов поставщиков покупная стоимость зерна в общей сумме 9 606 252,16 руб. не была учтена обществом в составе расходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль  в 2008 году,  что не опровергнуто налоговым органом в процессе рассмотрения спора.

Из представленной обществом суду первой инстанции в ходе рассмотрения дела расшифровки расходов, отраженных в налоговой декларации по налогу на прибыль организаций за 2008 год,  по строке 010 «Прямые расходы», по строке 020 «Стоимость реализованных покупных товаров», по строке 030 «Косвенные расходы» усматривается, что в состав себестоимости, уменьшающей налоговую базу для исчисления налога