Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 05.03.2013 по делу n А48-3917/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

N 122-ФЗ "О внесении изменений в законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу некоторых законодательных актов Российской Федерации в связи с принятием Федеральных законов "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации" и "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" в Закон "О милиции" внесены изменения, согласно которым из статьи 35 исключены положения о финансировании подразделений вневедомственной охраны при органах внутренних дел за счет средств, поступающих от договоров.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 N489 "Об изменении и признании утратившими силу некоторых Постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия Постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 N 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации Постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 N 263 в связи с Федеральным законом "О федеральном бюджете на 2005 год" в Положение N589 внесены изменения, согласно которым из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Кроме этого, утратил силу пункт 11 указанного Положения, согласно которому было предусмотрено, что фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80% от средств, поступающих по договорам от собственников. Данным пунктом также было установлено, что средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

Тогда как в соответствии с действующей в проверяемый период редакцией Положения от 14.08.1992 N 589 установлено, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Таким образом, поскольку источник финансового обеспечения деятельности вневедомственной охраны был изменен (финансирование стало осуществляться за счет средств федерального бюджета), изменился и порядок учета поступающих на основе договоров средств.

Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона №204-ФЗ от 24.11.2008 «О федеральном бюдже­те на 2009 год и на плановый период 2010 и 2011 годов» установлено, что средства, получен­ные от приносящей доход деятельности, поступают на лицевые счета получателя бюджет­ных средств, открытые в установленном порядке в территориальных органах Федерального казначейства   подразделениям органов внутренних дел в соответствии с договорами   по   охране имущества юридических и физических лиц и предоставлению иных услуг, связанных с обеспечением охраны имущества, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных плате­жей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и после возмещения убытков в связи с кражами и иными обстоятельствами, обусловленными условиями догово­ров, подлежат   перечислению   в федеральный бюджет.

Согласно пункту 7 статьи 5 Федерального закона от 13.12.2010 N 357-ФЗ "О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов" средства от оказания услуг (выполнения работ) на основании договоров гражданско-правового характера, заключаемых в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также после возмещения затрат, связанных с оказанием услуг (выполнением работ) на основании упомянутых договоров гражданско-правового характера, подлежат перечислению получателями средств федерального бюджета на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в территориальных органах Федерального казначейства и учитываются как средства, полученные от приносящей доход деятельности, для последующего перечисления в доход федерального бюджета.

Таким образом, из содержания приведенных норм следует, что до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет подразделения вневедомственной охраны обязаны уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в установленном законодательством о налогах и сборах порядке.

Согласно статье 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой НК РФ.

При определении объекта обложения налогом на прибыль организа­циями учитываются доходы от реализации товаров (работ, услуг), определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Реализацией товаров, работ или услуг организацией признается соответственно переда­ча на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собствен­ности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу (ст. 39 НК РФ).

Особенности ведения налогового учета, исчисления и уплаты налога на прибыль бюджетными учреждениями были установлены ст. 321.1 НК РФ,  действовавшей   до   01.01.2011г. и подлежащей применению к рассматриваемым правоотношениям при оценке правомерности доначислений за 2009 -2010гг..

Доходами от коммерческой деятельности бюджетных учреждений, которые в отличие от доходов, получаемых ими в рамках целевого финансирования, для целей главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации отнесены к доходам от иных источников, признаются доходы, получаемые бюджетными учреждениями от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, а также внереализационные доходы (пункт 1 статьи 321.1 НК РФ).

Налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

При определении налоговой базы по налогу на прибыль в отношении доходов от коммерческой деятельности установлен запрет на направление суммы превышения доходов над расходами от данной деятельности до исчисления налога на прибыль на покрытие расходов, предусмотренных за счет выделенных по смете средств целевого финансирования.

При этом согласно п. 2 ст. 321.1 НК РФ  в составе доходов и расходов бюджетных учреждений, включаемых в налоговую базу, не учитываются доходы, полученные в виде средств целевого финансирования и целевых поступлений на содержание бюджетных учреждений и ведение уставной деятельности, финансируемой за счет указанных источников, и расходы, производимые за счет этих средств.

Конституционный Суд Российской Федерации в постановлении от 22.06.2009 N 10-П разъяснил, что по смыслу правовой позиции, сформулированной им в постановлении от 13.03.2008 N 5-П, налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, то есть налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

В силу приведенных нормативных положений, участие бюджетных учреждений в договорных отношениях, возникающих при оказании ими платных услуг по охране имущества граждан и юридических лиц, относится для целей налогообложения к коммерческой деятельности бюджетных учреждений и влечет возникновение у них дохода от иных источников.

Также судом апелляционной инстанции в этой связи учтено, что Бюджетный кодекс Российской Федерации, квалифицируя средства, получаемые в виде платы за оказание услуг, как доходы бюджетов от использования имущества, находящегося в государственной или муниципальной собственности, признает их неналоговым доходом бюджета после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах (абзац третий пункта 3 статьи 41 БК РФ в редакции, действовавшей до 2011г.).

Изложенное также свидетельствует об обязанности бюджетного учреждения произвести уплату налога на прибыль с соответствующих доходов.

Исчерпывающий перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, установлен в статье 251 НК РФ, и к таким доходам не отнесены доходы от оказания услуг юридическим и физическим лицам в соответствии с заключенными договорами по охране их имущества за плату.

Исходя из содержания указанных норм, суд пришел к правильному выводу о наличии у подразделений вневедомственной охраны обязанности уплатить налоги, сборы и иные обязательные платежи в установленном законодательством о налогах и сборах порядке до перечисления полученных от осуществления услуг по охране имущества средств в бюджет.

Применительно к дополнительно заявленным Управлением вневедомственной охраны доводам по 2011г. о том, что с 01.01.20011 г. статья 321.1 НК РФ утратила силу, подразделения вневедомственной охраны получили статус казенных учреждений, при этом  в соответствии с пп.33.1 ст. 251 НК РФ средства, полученные от оказания казенными учреждениями государственных услуг, прямо определяются как доходы, не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций,  суд апелляционной инстанции учитывает следующее. 

Федеральным законом от 18.07.2011 N 239-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения автономных учреждений" введена статья 331.1 НК РФ, устанавливающая особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями. Положения статьи 331.1 НК РФ вступают в силу с 21.07.2011 (со дня официального опубликования Федерального закона от 18.07.2011 N 239-ФЗ) и распространяются на правоотношения, возникшие с 01.01.2011.

Федеральным законом от 08.05.2010 N 83-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с совершенствованием правового положения государственных (муниципальных) учреждений" внесены изменения, в том числе и в Налоговый кодекс Российской Федерации. В частности, в пункт 1 статьи 251 НК РФ добавлен подпункт 33.1, согласно которому казенные учреждения не признают доходами средства, полученные от оказания государственных или муниципальных услуг (выполнения работ). Указанные изменения действуют с 01.01.2011.

Положениями статьи 31 названного Закона предусмотрено изменение правового статуса подразделений вневедомственной охраны, а именно закрепление за ними статуса государственных казенных учреждений. В пункте 4 статьи 31 этого Закона указано, что изменение типа бюджетных учреждений в целях создания казенных учреждений после 01.10.2010 осуществляется в порядке, предусмотренном статьей 17.1 Федерального закона от 12.01.1996 N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях". Согласно пункту 2 статьи 17.1 названного Закона изменение типа бюджетного учреждения в целях создания казенного учреждения осуществляется в порядке, устанавливаемом Правительством Российской Федерации.

В соответствии с постановлением Правительства Российской Федерации от 26.07.2010 N 539 "Об утверждении Порядка создания, реорганизации, изменения типа и ликвидации федеральных государственных учреждений, а также утверждения уставов федеральных государственных учреждений и внесения в них изменений" решение об изменении типа федерального учреждения в целях создания федерального казенного учреждения принимается Правительством Российской Федерации в форме распоряжения. Таким образом, только после принятия Правительством Российской Федерации распоряжения в учредительные документы подразделений вневедомственной охраны вносятся соответствующие изменения.

На основании Распоряжения Правительства Российской Федерации от 30.12.2011 N 2437-р изменены статусы действовавших ранее подразделений вневедомственной охраны путем преобразования в федеральные казенные учреждения.

Следовательно, применение подразделениями вневедомственной охраны положений подпункта 33.1 пункта 1 статьи 251 Кодекса является правомерным с даты их преобразования в федеральные государственные казенные учреждения.

Правомерность приведенной правовой позиции подтверждена Определением ВАС РФ от 23.01.2013 N ВАС-18206/12 по делу N А71-17600/2011

При этом из материалов настоящего дела усматривается, что Федеральное государственное казенное учреждение  «Управление вневедомственной охраны Управления Министерства внутренних дел Российской Федерации по Орловской области» образовано 03.07.2012.

Следовательно, изменение налогоплательщиком правового статуса в 2012г. исходя из приведенных нормативных положений не может повлиять на соответствующие налоговые обязательства подразделений вневедомственной охраны за предыдущие налоговые периоды (в частности, 2011г.).

Также судом учтено, что нормы бюджетного законодательства, в том числе  положения Федеральных законов N 204-ФЗ, N357-ФЗ применены судом не в целях установления обязанности подразделений охраны по уплате налога на прибыль, а для определения порядка ее исполнения, в связи с чем, доводы заявителя о необоснованном применении приведенных положений, не относящихся  к актам законодательства о налогах и сборах, не могут быть приняты судом во внимание.

Ссылка заявителя жалобы на правовую позицию, изложенную в Постановлении Президиума Высшего