Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.03.2013 по делу n А35-9263/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

заключенным с ООО «Металлоштамп», в целях налогообложения, налоговый орган сослался на то, что согласно экспертному заключению по определению категории строительно-ремонтных работ № 05/14-88/2012 от 01.03.2012 в арендуемом здании гостиницы проведен комплекс строительно-ремонтных работ, относящихся к капитальному ремонту; работы по номерам «Люкс» содержат перепланировку с увеличением площади номеров; работы по установке кондиционеров, согласно указанному заключению, также относятся к капитальному ремонту. Также Инспекция сослолась на письмо филиала ОАО «Концерн Росэнергоатом» «Курская атомная станция» от 14.09.2011 № 107-07/15559, сообщившего, на запрос Инспекции, что капитальный ремонт гостиницы осуществляется арендодателем, оборудование в здании гостиницы в рамках ремонта арендатором не устанавливалось.

Признавая необоснованным выводы налогового органа по данному эпизоду, суд первой инстанции правомерно исходил из следующего.

В соответствии со статьей 606 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование.

В силу пункта 1 статьи 616 ГК РФ арендодатель обязан производить за свой счет капитальный ремонт переданного в аренду имущества, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

В соответствии со статьей 623 ГК РФ в случае, когда арендатор произвел за счет собственных средств и с согласия арендодателя улучшения арендованного имущества, не отделимые без вреда для имущества, арендатор имеет право после прекращения договора на возмещение стоимости этих улучшений, если иное не предусмотрено договором аренды.

Из анализа приведенных норм гражданского права следует, что арендатор вправе включить в состав расходов затраты по ремонту основных средств, если договором аренды предусмотрено возложение на него обязанностей по проведению такого ремонта и арендодателем эти расходы не возмещаются.

Суд установил, что по условиям договора аренды № 45021 объект аренды передан в состоянии, требующем проведения ремонтных работ. В соответствии с дополнительным соглашением от 11.10.2010 предусмотрена обязанность арендатора произвести за свой счет ремонт помещений здания гостиницы согласно приложению № 2.

Ремонтные работы произведены Обществом в 2010 году в соответствии с согласованным перечнем, затраты на ремонт не предъявлялись арендодателю и последним Обществу не возмещались, что подтверждено арендодателем, письмом от 03.10.2012 № 20/18630. Инспекцией доказательств возмещения указанных расходов представлено не было.

Суд первой инстанции, исследовав характер понесенных расходов и оценив документы, представленные Обществом в обоснование своих требований, пришел к правильному выводу о том, что ООО «Курская АЭС-Сервис» выполнены предусмотренные ст. 252, 260 НК РФ условия включения затрат в расходы. В этой связи суд первой инстанции  признал необоснованным доначисление налога на прибыль организации в сумме 5 015 108 рублей, пени по налогу на прибыль организации в сумме 437 044,83 рубля, штрафа в сумме 499 456,9 рубля по п. 1 ст. 122 НК РФ

Довод налогового органа, что поскольку строительно-монтажные работы и работы по установке кондиционеров, обязанность по проведению которых не возложена на Общество, как арендатора, не могут быть признаны экономически оправданными и не могут быть отнесены в состав прочих расходов, учитываемых при налогообложении прибыли отклоняется судом апелляционной инстанции как противоречащий фактическим материалам дела.

При таких обстоятельствах, суд первой инстанции правомерно удовлетворил заявленные требования и признал недействительным решение Межрайонной инспекции Федеральной налоговой службы № 2 по Курской области от 07.06.2012 № 11-09/14 в части взыскания налога на прибыль организации в сумме 5 015 108 рублей, пени по налогу на прибыль организации в сумме 437 044,83 рубля, штрафа в сумме 499 456,9 рубля по п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль организаций.

Основанием для доначисления налога на прибыль организаций за 2009 год в сумме 278 628 руб., соответствующих сумм пени и налоговых санкций, послужил вывод Инспекции о неправомерном включении в состав затрат в 2009 году суммы 1 393 141 руб., в том числе: стоимости малоценных и быстроизнашивающихся предметов, стоимости установки вывески на входе в здание, стоимости ремонта рекламного щита. 

Инспекция установила, что согласно пункту 2.1 договора аренды № 45021 от 04.12.2009, подписанному сторонами 24.12.2009, срок аренды недвижимого имущества установлен с 01.01.2010 по 30.11.2010. В период с момента подписания договора аренды № 45021 до фактического момента начала действия указанного договора аренды Обществом были проведены подготовительные мероприятия по организации оказания гостиничных услуг, в связи с чем, при определении налогооблагаемой базы по налгу на прибыль организаций за 2009 год Обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг были списаны малоценные быстроизнашивающиеся предметы (столовая посуда, мебель и т.д.) на объект аренды ? гостиница «Россия» ? по требованию-накладной № 398 от 31.12.2009 в сумме 1 373 441 руб., а также на установку вывески входной в гостиницу в сумме 8200 руб. по акту № 67 от 29.12.2009, ремонт рекламного щита на гостиницу в сумме  11 500 руб. по акту № 69 от 29.12.2009.

Обосновывая вывод о невозможности признания спорных расходов, Инспекция в оспариваемом решении № 11-09/14 указала, что они «не могут быть признаны документально подтвержденными и экономически обоснованными, поскольку они осуществлены в 2009 году вне связи с хозяйственной операцией и в непроизводственных целях» (л. 4 решения, т. 1, л. 35). По мнению налогового органа, расходы, связанные с договором аренды гостиницы, возникают у Общества не ранее 01.01.2010.

Суд первой инстанции, поддержал вывод Инспекции, что поскольку в 2009 году ООО «Курская АЭС-Сервис» не осуществляло деятельность по оказанию гостиничных услуг, а начало их осуществлять с 01.01.2010, данное имущество не могло быть введено в эксплуатацию в 2009 году, следовательно, указанные расходы не связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, и, следовательно, не отвечают критериям статьи 252 НК РФ.

Апелляционная инстанция не может согласиться с данным выводом суда.

Согласно пункту 1 статьи 272 НК РФ при применении метода начисления расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 НК РФ.

В соответствии с абзацем 2 пункта 1 статьи 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок.

В силу пункта 2 статьи 272 НК РФ датой осуществления материальных расходов для услуг (работ) производственного характера признается дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ).

Из положений статьи 272 НК РФ следует вывод, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Вывод налогового органа, что расходы, связанные с арендованным имуществом, должны отражаться в целях налогового учета с начала действия договора аренды, основаны на неверном толковании пункта 1 статьи 272 НК РФ, поскольку, предписывая принимать во внимание условия сделок, указанная норма предполагает конкретную сделку, в рамках исполнения которой были осуществлены соответствующие затраты. Поэтому в рассматриваемом случае ссылка на действие во времени договора аренды от 04.12.2009 не может быть принята во внимание.

Согласно статье 313 НК РФ налогоплательщики исчисляют налоговую базу по итогам каждого отчетного (налогового) периода на основе данных налогового учета. При этом, подтверждением данных налогового учета являются: первичные учетные документы (включая справку бухгалтера); аналитические регистры налогового учета; расчет налоговой базы.

В обоснование списания затрат в 2009 году Обществом представлены первичные документы (требование-накладная № 398 от 31.12.2009, акты  от 29.12.2009 № 67 и № 69) служащие основанием для списания малоценных быстроизнашивающихся предметов, затрат на установку вывески входной в гостиницу и ремонт рекламного щита на гостиницу «Россия». Факт установки вывески, ремонт рекламного щита и списания материалов в  2009 году Инспекцией не оспаривается.

Факт оказания Обществом гостиничных услуг с 01.01.2010 подтверждено материалами дела и также не оспаривается налоговым органом.

Таким образом, Общество представило суду обоснование тех экономических посылов, которыми оно руководствовалось при осуществлении подготовительных работ по организации оказания гостиничных услуг.

Как следует из материалов дела, спорные расходы Общества были  учтены им в составе прямых расходов в сумме 1 373 441 руб. (МБП) и косвенных расходов в суммах 8200 руб. (вывеска) и 11 500 руб. (рекламный щит).

Порядок признания расходов при формировании налоговой базы текущего периода зависит от того, какие расходы понесены.

Косвенные расходы в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода. Для прямых расходов НК РФ установил особый порядок учета.

В абз. 2 п. 2 ст. 318 НК РФ предусмотрено, что прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со ст. 319 НК РФ.

Исключением являются случаи, когда деятельность организации связана с оказанием услуг. Такие организации вправе всю сумму прямых затрат отчетного (налогового) периода относить на уменьшение доходов от производства и реализации данного периода (абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ).

Услугой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).

В рамках налоговой проверки Инспекцией установлено, что Общество с 01.01.2010 оказывало гостиничные услуги и именно в целях получения дохода от данных услуг понесены спорные расходы.  Следовательно, Общество в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ могло относить сумму прямых расходов списанию МБП в уменьшение доходов того налогового периода, в котором понесены соответствующие расходы единовременно и полностью без распределения на остатки незавершенного производства.

Довод инспекции, касающийся непринятия налоговым органом расходов, доходы по которым не получены, является ошибочным, поскольку в силу ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документальными подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, перечисленными в п. 1 ст. 252 НК РФ.

Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Оценив представленные в материалы дела доказательства, суд апелляционной инстанции пришел к выводу, что спорные расходы в сумме 1 393 141 руб. соответствуют осуществляемой Обществом деятельности, документально подтверждены.

При этом арбитражный апелляционный суд отмечает, что отсутствие доходов от оказания гостиничных услуг в 2009 году не имеет правового значения для целей исчисления налога на прибыль при соблюдении условий, предусмотренных ст. 252 НК РФ.

Таким образом включение Обществом в состав затрат в 2009 году суммы 1 393 141 руб. суд апелляционной инстанции признает правомерным, в связи с чем, решение налогового органа в части доначисления Обществу налога на прибыль в сумме 278 628 руб., пени в сумме 352,61 руб. и привлечения к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 НК РФ в виде штрафа в размере 25 076,50 руб. является незаконным.

Кроме того, апелляционная коллегия отмечает следующее.

Предметом налоговой проверки являлась правильность исчисления налога на прибыль за 2009 и 2010 годы. Признавая расходы в сумме 1 393 141 руб. неправомерными в 2009 году, Инспекция отметила право Общества на их признание при исчислении налога в 2010 году. Однако соответствующие выводы в части корректировки в сторону уменьшения налоговой базы за 2010 год Инспекция не сделала.

Вместе с тем, при проведении проверки налоговые органы обязаны выявить суммы как неуплаченных (не полностью уплаченных) налогов, так и суммы налогов, исчисленных в завышенных размерах, поскольку целью проведения проверки является установление действительной обязанности налогоплательщика по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов. Правильность исчисления налогов и сборов должна проверяться налоговым органом не только в сторону увеличения налоговых платежей, но и в сторону их уменьшения. Такая обязанность вытекает из положений п. 4 ст. 89 Налогового кодекса Российской Федерации, по смыслу которого размер определенной инспекцией по результатам проверки налоговой базы по налогу на прибыль должен соответствовать действительным налоговым обязательствам налогоплательщика, определяемым на основании всех положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации Указанная правовая позиция следует из постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.11.2004 № 6045/04 и подтверждается сложившейся судебной практикой.

В соответствии с пунктом 2 статьи 87 НК РФ целью камеральной и выездной налоговых проверок является контроль за соблюдением налогоплательщиком законодательства о налогах и сборах. Из обязанности налогового органа в ходе выездной налоговой проверки достоверно установить размер налоговых обязательств налогоплательщика следует необходимость проверить правильность определения налогоплательщиком расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы. Согласно статье 32 НК РФ налоговые органы осуществляют контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, который предполагает обеспечение реализации всех норм налогового законодательства – как обязывающих налогоплательщика, так и предоставляющих ему гарантии.

Поэтому в целях проверки правильности исчисления подлежащего уплате в бюджет налога на прибыль за 2010 год налоговый орган, основываясь на своем выводе о завышении расходов за 2009 год, обязан был учесть сумму занижения расходов по прибыли 2010 года и производить доначисление налога, начисление пени и штрафа с учетом суммы расходов, уменьшающего налоговую базу по налогу