Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 01.07.2013 по делу n А14-10025/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

или транспортировке экспортируемых за пределы Российской Федерации товаров налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов. В связи с чем, основания для применения ставки 18% к данным операциям отсутствуют, поэтому предъявленные Обществу счета-фактуры не соответствуют требованиям ст. 169 НК РФ (в части указания неверной налоговой ставки) и не могут являться основанием для  принятия суммы налога к вычету.

Соглашаясь с правомерностью приведенной позиции Инспекции и отказывая в удовлетворении требований Общества по данному эпизоду, суд первой инстанции обоснованно руководствовался следующим.

 В соответствии с п. 1 ст. 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат, в том числе, суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории Российской Федерации.

Порядок применения налоговых вычетов установлен  статьей 172 НК РФ. Так, налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В соответствии с п. 2 ст. 169 НК РФ, счета-фактуры являются основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету при выполнении требований, установленных пунктами 5, 5.1 и 6 настоящей статьи. В частности, на основании п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, выставляемом при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав, должна быть указана налоговая ставка.

Одновременно, из п. 2 ст. 169 НК РФ следует, что ошибки в счете-фактуре в части указания налоговой ставки влекут за собой отказ  в принятии к вычету предъявленной на основании такого счета-фактуры суммы налога.

По общему правилу операции по реализации товаров, работ и услуг в соответствии с пунктом 3 статьи 164 Налогового кодекса РФ облагаются по ставке 18%.

Налогообложение по налоговой ставке  0 процентов производится  в  случаях, установленных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

В частности, согласно пп. 9 п.1 ст. 164 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0 процентов при реализации выполняемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте:

работ (услуг) по перевозке или транспортировке экспортируемых за пределы территории Российской Федерации товаров и вывозу с таможенной территории Российской Федерации продуктов переработки на таможенной территории Российской Федерации;

работ (услуг), связанных с указанной в абзаце втором настоящего подпункта перевозкой или транспортировкой, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку экспортируемых товаров (вывозимых продуктов переработки).

С 01.07.2010 пп. 9 п.1 ст. 164 НК РФ дополнен абзацем 3, в котором указано, что положения настоящего подпункта применяются при условии, что на перевозочных документах проставлены указанные в пункте 5 статьи 165 настоящего Кодекса отметки таможенных органов.

Согласно п.5 ст. 165 НК РФ (в редакции, действующей с 01.01.2011) при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных подпунктами 3 и 9 пункта 1 статьи 164 настоящего Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов (или особенностей налогообложения) и налоговых вычетов в налоговые органы представляются:

реестр выписок банка, подтверждающих фактическое поступление выручки от российского или иностранного лица за выполненные работы (оказанные услуги) на счет российского налогоплательщика в российском банке. В случае, если расчеты за указанные в настоящем пункте работы (услуги) осуществляются в соответствии с договорами, заключенными указанными в абзаце первом настоящего пункта перевозчиками с железными дорогами иностранных государств, или с международными договорами Российской Федерации, в налоговые органы представляются документы, предусмотренные указанными договорами;

реестр перевозочных документов, оформляемых при перевозках товаров в международном сообщении, с указанием в нем наименований или кодов входных и выходных пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, стоимости работ (услуг), дат отметок таможенных органов на перевозочных документах, свидетельствующих о помещении товаров в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле под таможенную процедуру экспорта или таможенную процедуру таможенного транзита при перевозке иностранных товаров от таможенного органа в месте прибытия до таможенного органа в месте убытия либо свидетельствующих о помещении вывозимых с территории Российской Федерации продуктов переработки под таможенную процедуру таможенного транзита.

Одновременно, в силу статьи 7 НК РФ, если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотрены настоящим Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Так, Федеральным законом от 28.12.2004 №181-ФЗ в России ратифицировано Соглашение между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь «О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг» от 15.09.2004, которое действовало в спорный период в той части, в какой его положения совместимы с положениями Соглашения о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе от 25.01.2008, и утратило силу с 09.06.2012 в связи с вступлением в силу Протокола от 14.07.2011.

Кроме того,  между Правительством РФ, Правительством Республики Беларусь и Правительством Республики Казахстан заключено соглашение  от 25.01.2008 "О принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе",  действующее с учетом Протоколов от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" (ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 98-ФЗ) и "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" (ратифицирован Федеральным законом от 19.05.2010 N 94-ФЗ).

 Для целей данного Соглашения под  экспортом товаров следует понимать вывоз товаров, реализуемых налогоплательщиками (плательщиками), с территории одного государства-участника таможенного союза на территорию другого государства-участника таможенного союза;

Статьей 2 Протокола "О порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в таможенном союзе" предусмотрено, что при выполнении работ, оказании услуг налоговая база, ставки косвенных налогов, порядок их взимания и налоговые льготы (освобождение от налогообложения) определяются в соответствии с законодательством государства - члена таможенного союза, территория которого признается местом реализации работ, услуг, если иное не установлено настоящим Протоколом.

При этом, по смыслу пункта 5 статьи 3 Протокола,  если услуги оказываются налогоплательщиками РФ (в частности, российской организацией-перевозчиком), местом реализации работ, услуг признается территория Российской Федерации.

Таким образом, местом реализации услуг по перевозке товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, оказываемых российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте является территория Российской Федерации и при взимании (уплате) косвенных налогов при экспорте товаров из Российской Федерации в Республику Беларусь российскими поставщиками и перевозчиками подлежат применению нормы Налогового кодекса РФ (действующие с поправкой на нормы соответствующих международных соглашений).

Поэтому услуги по перевозке и (или) транспортировке товаров с территории Российской Федерации на территорию Республики Беларусь, оказываемые российскими организациями, признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость на территории Российской Федерации, в силу чего на основании подпункта 9 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса РФ подлежат налогообложению по ставке 0%.

Довод заявителя о том, что ставка 0% при оказании предусмотренных пп. 9 п.1 ст. 164 НК РФ услуг применяется только при условии, если на перевозочных документах проставлены указанные в пункте 5 статьи 165 Налогового кодекса РФ отметки таможенных органов, свидетельствующие о помещении товаров в соответствии с таможенным законодательством ТС и законодательством РФ о таможенном   деле   под   таможенную   процедуру   экспорта , тогда как  перевозимый ОАО «РЖД» по договору от 01.01.2011 №192/11 товар не помещался под таможенную процедуру экспорта   в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза, обоснованно отклонен судом первой инстанции.

Как было указано выше, при взимании (уплате) косвенных налогов при экспорте товаров из Российской Федерации в Республику Беларусь российскими поставщиками и перевозчиками нормы Налогового кодекса РФ подлежат применению с учетом положений, предусмотренных указанными выше Соглашениями от 15.09.2004 и от 25.01.2008. Причем, в случае, несоответствия норм Налогового кодекса РФ нормам указанных Соглашений, применяется последние.

В частности, в пункте 2 статьи 1  Протокола от 11.12.2009 "О порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в таможенном союзе" предусмотрен перечень документов, подлежащих представлению в налоговый орган одновременно с налоговой декларацией для подтверждения обоснованности применения нулевой ставки НДС налогоплательщиком государства - члена таможенного союза, с территории которого вывезены товары:

1) договоры (контракты) с учетом изменений, дополнений и приложений к ним (далее - договоры (контракты), на основании которых осуществляется экспорт товаров;

2) выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации экспортированных товаров на счет налогоплательщика-экспортера, если иное не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза.

3) заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов,

4) транспортные (товаросопроводительные) документы, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, подтверждающие перемещение товаров с территории одного государства - члена таможенного союза на территорию другого государства - члена таможенного союза. Указанные документы не представляются в случае, если для отдельных видов перемещения товаров оформление таких документов не предусмотрено законодательством государства - члена таможенного союза;

5) иные документы, подтверждающие обоснованность применения нулевой ставки НДС и (или) освобождения от уплаты акцизов, предусмотренные законодательством государства - члена таможенного союза, с территории которого экспортированы товары.

Наличие у заявителя указанных документов, а также подтверждение налоговым органом правомерности применения налоговой ставки 0 процентов в отношении экспортируемых в Республику Беларусь товаров сторонами не оспаривается.

Таким образом, отсутствие в имеющихся у истца перевозочных документах отметок российских таможенных органов, подтверждающих выпуск товаров с таможенной территории РФ, при наличии иных документов, подтверждающих экспорт товаров, перечисленных в указанных международных соглашениях , не может являться основанием для вывода о правомерности обложения стоимости услуг по перевозке товаров в Республику Беларусь НДС по ставке 18%, поскольку является прямым следствием отмены таможенного контроля на границе между Российской Федерацией и Республикой Беларусь, в силу которого проставление таких отметок не требуется.

Кроме того, судом учтено, что  Федеральным законом от 19.07.2011 N245-ФЗ (действующим с 22.07.2011) пункт 1 ст. 164 НК РФ дополнен подпунктом 9.1, предусматривающим применение нулевой ставки в отношении налогообложения  выполняемых (оказываемых) российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг) по перевозке или транспортировке товаров, вывозимых с территории Российской Федерации на территорию государства - члена Таможенного союза, и работ (услуг), непосредственно связанных с перевозкой или транспортировкой указанных товаров, стоимость которых указана в перевозочных документах на перевозку товаров.

Одновременно в ст. 165 НК РФ введен пункт 5.1, согласно которому установлено, что при реализации российскими перевозчиками на железнодорожном транспорте работ (услуг), предусмотренных подпунктом 9.1 пункта 1 статьи 164 НК РФ , для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы представляется реестр перевозочных документов, оформленных при перевозках товаров железнодорожным транспортом, с указанием в нем даты реализации работ (услуг), стоимости работ (услуг), наименований или кодов государств отправления товаров, наименований или кодов входных и выходных российских пограничных и (или) припортовых железнодорожных станций, наименований или кодов государств назначения товаров.

Таким образом, нормы российского налогового законодательства приведены в соответствие с действующими между РФ и Республикой Беларусь  международными соглашениями, предусматривающими особенности таможенного оформления при перемещении товаров между указанными государствами - членами Таможенного союза.

 Согласно Определению Конституционного Суда Российской Федерации от 15.05.2007 № 372-О-П, подпункты 1 и 2 пункта 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации определяют, что порядок обложения налогом на добавленную стоимость по налоговой ставке 0 процентов реализации работ и услуг напрямую увязывается с фактом применения к реализации товаров, в отношении которых произведены эти работы или услуги, такой же налоговой ставки - 0 процентов.

 Одновременно, в приведенном Определении Конституционного Суда Российской Федерации указано, что  налоговая ставка, в том числе нулевая ставка по налогу на добавленную стоимость, является обязательным элементом налогообложения (пункт 1 статьи 17 Налогового кодекса Российской Федерации), и налогоплательщик не может произвольно ее применять (изменить ее размер в большую или меньшую сторону) или отказаться от ее применения.

Данный вывод согласуется с правовой позицией изложенной в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 25.02.2009 №13893/08 по делу А40-67561/07-170-390.

Следовательно, спорные счета-фактуры, выставленные ОАО "РЖД" за оказание услуг по перевозке товара в Республику Беларусь, содержащие