Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.07.2013 по делу n А64-9143/2012. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

уплаченных сумм налогов и пеней налогоплательщик вправе обратиться в суд с иском о возврате или зачете указанных сумм (пункт 22 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.2001 № 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»).

Исходя из  приведенных  правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации  и Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, вопрос о порядке исчисления срока подачи налогоплательщиком в суд заявления о возврате излишне уплаченного налога должен решаться с учетом того, что такое заявление должно быть подано в течение трех лет со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о факте излишней уплаты налога.

При этом, следуя правовой позиции, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08, суд должен учитывать, что вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, надлежит разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в частности: установить причину, по которой налогоплательщик допустил переплату налога; наличие у него возможности для правильного исчисления налога по данным первоначальной налоговой декларации, изменения действующего законодательства в течение рассматриваемого налогового периода, а также другие обстоятельства, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания не пропущенным срока на возврат налога.

Сам по себе факт корректировки налогового обязательства и представления налогоплательщиком уточненной налоговой декларации не может считаться моментом, когда налогоплательщик узнал о факте излишней уплаты налога в отрыве от обстоятельств, с которыми связана эта корректировка.

Из материалов дела следует, что  12.01.2009 обществом «Управляющая компания «Тамбовинвестсервис» была представлена налоговому органу налоговая декларация по налогу на прибыль организаций за  2008 год, согласно которой сумма дохода, полученного обществом за этот период, определена в размере 19 611 679 руб., сумма расхода – в размере  17 009 724 руб.,  внереализационные доходы составили 0 руб., внереализационные расходы – 7 915 руб. Итого налоговая база по данной декларации составила 2 594 040 руб.

С указанной налоговой базы обществом был исчислен к уплате в бюджет налог в сумме 622 570 руб., в том числе в федеральный бюджет - в сумме 168 613 руб.,  в бюджет субъекта Российской Федерации -  в сумме 453 957 руб. При этом авансовые платежи по налогу на прибыль составили в федеральный бюджет 56 204 руб. ежемесячно и в бюджет субъектов Российской Федерации 151 319 руб. ежемесячно.

Авансовые платежи в федеральный бюджет были уплачены обществом платежными поручениями от 27.10.2008 № 41 в сумме 168 613 руб., от 27.10.2008 № 42, от 17.11.2008 № 87  и от 19.12.2008 № 180  в суммах 56 204 руб. каждое. Итого в федеральный бюджет налогоплательщиком был перечислен налог в сумме  337 225 руб.

Авансовые платежи в бюджет субъекта Российской Федерации были уплачены обществом платежными поручениями от 27.10.2008 № 39 в сумме 453 957 руб., от 27.10.2008 № 40, от 17.11.2008 № 86  и от 19.12.2008 № 179  в суммах 151 319 руб. каждое. Итого в  бюджет субъекта налогоплательщиком было перечислен налог в сумме 1 087 914 руб.

27.04.2009  обществом была представлена налоговому органу  налоговая декларация за тот же период, согласно которой сумма дохода, полученного обществом в указанном периоде, определена в размере  113 772 348 руб., сумма расходов – 123 141 521 руб., итого результатом деятельности общества  явился убыток в сумме  9 387 206 руб., налоговая база в целях исчисления налога определена в сумме 0 руб., налог исчислен в сумме  0 руб.

21.10.2009 налогоплательщиком за тот же период была представлена уточненная налоговая декларация (номер корректировки 2) по налогу на прибыль, согласно которой в целях налогообложения доходы от реализации определены налогоплательщиком в сумме 110 936 483 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации, определены в сумме 123 141 521 руб., внереализационные доходы составили 0 руб., внереализационные расходы – 18 033 руб. Итого по данной декларации обществом заявлен убыток в сумме 12 223 071 руб., налог исчислен в сумме 0 руб.

28.01.2010 налогоплательщиком была представлена еще одна уточненная налоговая декларация (номер корректировки 3) по налогу на прибыль за 2008 год, в  которой отражены те же данные о  налоговых обязательствах по налогу на прибыль, что и в декларации, представленной  налоговому органу 27.10.2009: доходы от реализации определены в сумме 110 936 483 руб., расходы, уменьшающие доходы от реализации, определены в сумме 123 141 521 руб., внереализационные доходы составили 0 руб., внереализационные расходы – 18 033 руб. Итого по данной декларации обществом заявлен убыток в сумме 12 223 071 руб. Сумма налога к уменьшению составила 337 225 руб. в федеральный бюджет и 907 914 руб. в бюджеты субъектов Российской Федерации.

Впоследствии обществом неоднократно представлялись уточненные налоговые декларации, отражающие те же сведения.

Согласно статье 247 Налогового кодекса объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Прибылью в целях настоящей главы признается для российских организаций - полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с настоящей главой.

В пункте 1 статьи 274 Налогового кодекса указано, что налоговой базой для целей главы 25 Кодекса признается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247 Кодекса, подлежащей налогообложению.

В соответствии со статьей 285 Налогового кодекса налоговым периодом по налогу признается календарный год, отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

Пунктом 1 статьи 286 Кодекса установлено, что налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса. Если иное не установлено пунктами 4 и 5 данной статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно. По итогам каждого отчетного (налогового) периода, если иное не предусмотрено данной статьей, налогоплательщики исчисляют сумму авансового платежа, исходя из ставки налога и прибыли, подлежащей налогообложению, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания отчетного (налогового) периода. В течение отчетного периода налогоплательщики исчисляют сумму ежемесячного авансового платежа в порядке, установленном данной статьей (пункт 2 статьи 274 Кодекса).

Статьей 287 Кодекса предусмотрены сроки и порядок уплаты налога и налога в виде авансовых платежей, в соответствии с которой налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период статьей 289 Налогового кодекса. Авансовые платежи по итогам отчетного периода уплачиваются не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период.

Положения статьи 287 Кодекса о порядке и сроках уплаты налога на прибыль организаций во взаимосвязи с положениями статьи 78 Кодекса устанавливают правило о зачете или возврате авансовых платежей и налога на прибыль, исчисленного по итогам налогового периода, основывающееся на методе нарастающего итога.

Соответственно, в случае, когда налогоплательщиком не было заявлено требование о возврате излишне уплаченного авансового платежа, произведенного по итогам отчетного периода, данный платеж, как результат финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика, учитывается на дату окончания следующего отчетного и налогового периода.

Определение окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль производится налогоплательщиком в налоговой декларации по налогу на прибыль, представляемой по итогам налогового периода.

Данный вывод содержится в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.06.2011 № 17750/10.

На основании статьи 289 Налогового кодекса налогоплательщики налога на прибыль организаций обязаны представлять налоговым органам налоговые расчеты не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (пункт 3 статьи 289 Кодекса) и налоговые декларации по итогам налогового периода  не позднее 28 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (пункт 4 статьи 289 Кодекса).

Пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса в редакции, действовавшей с 17.03.2009, установлено право налогоплательщика при обнаружении в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном названной статьей.

Исходя из изложенного порядка исчисления и уплаты налога  моментом, когда налогоплательщик должен  узнать о факте излишней уплаты налога на прибыль, не может считаться момент совершения им действий по корректировке своего налогового обязательства и представлению уточненной налоговой декларации без установления причин, по которым допущена излишняя уплата. Бремя доказывания этих причин, в силу статьи 65 Арбитражного процессуального кодекса, возлагается на налогоплательщика.

Согласно пояснениям общества по делу, а также документам, представленным при рассмотрении дела судом апелляционной инстанции, в 2009 году им была  выявлена техническая ошибка в определении доходов, учитываемых в целях налогообложения налогом на прибыль, в результате которой доходы общества ошибочно были завышены на сумму  2 835 865 руб.

В подтверждение указанной позиции обществом представлена суду   бухгалтерская справка от 31.07.2009 № 82, из которой следует, что обществом был произведен перерасчет доходов по электроэнергии по домам, в которых жильцы изъявили желание на замену управляющей компании за 2008 год по договору № 19/А-УК-07/08 от 18.07.2008. Также налогоплательщиком были предоставлены расчеты начисления и оплаты по электроэнергии по обществу «Управляющая компания «Тамбовинвестсервис» в разрезе оказанных услуг за октябрь-декабрь 2008 года, предоставленные муниципальным унитарным предприятием «Единый расчетный центр».

Факт выявления завышения налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год в 2009 году  подтверждается также наличием в деле уточненной налоговой декларации, представленной налоговому органу, как это указано в ней самой,  21.10.2009. По пояснениям налогоплательщика, данная уточненная декларация была представлена налоговому органу 27.10.2009.

Вместе с тем, техническая ошибка, приведшая к завышению налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год, скорректирована в налоговой декларации, представленной налоговому органу 28.01.2010, путем уменьшения  дохода на сумму  2 835 865 руб.

Исходя из указанного,  апелляционная коллегия полагает, что о завышении налоговой базы по налогу на прибыль за 2008 год  на сумму 2 835 865 руб. налогоплательщик должен был узнать не позднее момента представления им   уточненной налоговой декларации,  в которой   доход, подлежащий налогообложению,  впервые скорректирован им в сторону уменьшения на сумму 2 835 865 руб., что произошло, как это следует из содержания имеющихся в деле налоговых деклараций, 21.10.2009.

Поскольку, как это следует из материалов дела,  к указанному моменту  обществом уже были исчислены и уплачены  авансовые платежи с завышенной налоговой базы  в федеральный бюджет в сумме  337 225 руб.  и в бюджет субъекта в сумме 1 087 914 руб., то о переплате налога ему также должно было  стать известно не позднее указанной даты.

В арбитражный суд с заявлением   об обязании инспекции возвратить излишне уплаченный налог на прибыль общество обратилось, как это следует   из штампа арбитражного суда Тамбовской области на исковом заявлении о поступлении заявления нарочным, 13.12.2012.

С учетом изложенных фактических обстоятельств, а также исходя из  позиции Высшего Арбитражного Суда  об определении окончательного финансового результата и размера налоговой обязанности по налогу на прибыль нарастающим итогом,  апелляционная коллегия приходит к выводу о том, что обществом пропущен трехлетний срок для возврата налога на прибыль за период 2008 год в сумме 281 021 руб., исчисляемый в данном случае с момента, когда ему безусловно стало известно о наличии такой переплаты, то есть с 21.10.2009, когда налоговому органу была  представлена уточненная налоговая декларация в связи с корректировкой налоговой базы в сторону уменьшения.        

Довод налогоплательщика о том, что о переплате он узнал в момент представления уточненной декларации, датированной 28.01.2010, не может быть признан апелляционной коллегией обоснованным, так как  содержание  этой декларации полностью дублирует сведения,  уже указанные в  декларации, сданной 21.10.2009.

Также не может быть принят довод налогового органа о том, что о спорной переплате налога налогоплательщику должно было стать известно уже при подаче первичной декларации за 2008 год или в момент уплаты налога, поскольку он не согласуется с правовой позицией, изложенной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 25.02.2009 № 12882/08, согласно которой вопрос определения времени, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать об излишней уплате налога, суд должен разрешать с учетом оценки совокупности всех имеющих значение для дела обстоятельств, в том числе таких, которые могут быть признаны судом в качестве достаточных для признания срока на возврат налога не пропущенным.

Доказательств того, что налогоплательщик имел возможность  объективно установить факт наличия у него переплаты по налогу, на возврат которой он может претендовать, ранее 21.10.2009, налоговым органом в материалы дела не представлено.

Одновременно и вывод суда области о том, что о переплате налогоплательщик узнал лишь после подписания с налоговым органом акта сверки расчетов от 28.08.2012, не может быть признан судом апелляционной инстанции обоснованным, так как никаких обстоятельств, препятствующих налогоплательщику установить факт переплаты до указанного момента, апелляционной коллегией, исходя из обстоятельств дела,  не установлено.

В этой связи у суда области отсутствовали основания для удовлетворения требований общества «Управляющая компания «Тамбовинвестсервис» о возврате суммы излишне уплаченного налога на прибыль 281 021 руб. вследствие нарушения обществом трехлетнего срока на обращение в суд с заявлением о возврате суммы излишне уплаченного налога.

В отношении