Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 08.12.2013 по делу n А35-2375/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

товаров (работ, услуг), имущественных прав, документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, документов, подтверждающих уплату сумм налога, удержанного налоговыми агентами, либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3, 6 - 8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных статьей 172 НК РФ, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг) налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции: учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету в соответствии со ст. 172 НК РФ ? по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость; принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности. При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

Таким образом, из смысла указанных выше норм следует, что осуществление налогоплательщиком деятельности, связанной с различными видами хозяйственных операций, подлежащих обложению как по общей системе налогообложения, так и налогообложению по ЕНВД, предусматривает ведение налогоплательщиком раздельного учета этих операций.

Согласно подп. 3, 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах; в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов. Это гарантирует налогоплательщику начисление налогов в том размере, в котором они подлежат начислению в соответствии с действующим законодательством.

Индивидуальные предприниматели исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных учета доходов и расходов и хозяйственных операций в порядке, определяемом Министерством финансов Российской Федерации (пункт 2 статьи 54 НК РФ).

Приказом Министерства финансов Российской Федерации № 86н, Министерства Российской Федерации по налогам и сборам Российской Федерации № БГ-3-04/430 от 13.08.2002 утвержден «Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей» (далее ? Порядок учета доходов и расходов).

Пунктом 2 Порядка учета доходов и расходов установлено, что индивидуальные предприниматели должны обеспечить полноту, непрерывность и достоверность учета всех полученных доходов, произведенных расходов и хозяйственных операций при осуществлении предпринимательской деятельности.

Согласно пункту 4 Порядка учета доходов и расходов учет доходов и расходов и хозяйственных операций ведется индивидуальными предпринимателями путем фиксирования в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя операций о полученных доходах и произведенных расходах в момент их совершения на основе первичных документов позиционным способом.

Целью такого учета является, в первую очередь, разделение по различным режимам налогообложения прямых расходов на приобретение товаров, которые были реализованы в рамках каждого режима налогообложения.

В рамках проверки Инспекцией установлено, что в проверяемом периоде ИП Крючков А.А. осуществлял оптовую и розничную торговлю материалами для изготовления рекламы, а также занимался изготовлением рекламы, что подтверждается книгой учета доходов и расходов, книгой покупок, книгой продаж, журналами учета полученных и выставленных счетов-фактур, журналом кассира-операциониста, данными выписки банка об операциях на расчетном счете предпринимателя, счетами-фактурами на отпуск товара, представленными Предпринимателем налоговыми декларациями по налогу на добавленную стоимость, налогу на доходы физических лиц, единому социальному налогу.

Таким образом, в проверяемый период Предприниматель осуществлял виды деятельности, подлежащие налогообложению в общеустановленном порядке (оптовую торговлю материалами для изготовления рекламы и изготовление рекламных изделий) и виды деятельности, подлежащие обложению единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (продажа и оказание услуг физическим лицам, не имеющим статуса индивидуального предпринимателя), в связи с чем обязан был вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам).

Налоговый орган при вынесении оспариваемого решения исходил из отсутствия документального подтверждения произведенных Предпринимателем расходов при исчислении НДФЛ и ЕСН и права на налоговые вычеты по НДС ввиду непредставления соответствующих платежных документов и счетов-фактур.

Как следует из материалов выездной налоговой проверки, вследствие того, что ИП Крючковым А.А. не были представлены первичные бухгалтерские документы, подтверждающие понесенные им расходы, налоговым органом были применены положения абзаца 4 подпункта 1 части первой статьи 221 НК РФ и применен профессиональный налоговый вычет в размере 20 % от суммы полученных доходов. Кроме того, за 2009 год был учтен имущественный налоговый вычет в размере 1 663 182 руб. от приобретения Крючковым А.А. квартиры в 2008 году. Всего профессиональные налоговые вычеты за проверяемый период по данным налогового    органа   составили за   2009  год  – 3 299 917 руб., за 2010 год – 1 296 768 руб., за 2011 год – 1 090 263 руб.

По результатам проверки, таким образом, налоговым органом был доначислен НДФЛ за 2009 год в сумме 634 889 руб., за 2010 год в сумме     623 580 руб., за 2011 год в сумме 549 294 руб. Исходя из сумм полученных Инспекцией в ходе выездной налоговой проверки сведений о доходах ИП Крючкова А.А. и отсутствии подтвержденных расходов ему был доначислен ЕСН за 2009 год в общей суме 168 492,52 руб.

Также ссылаясь на отсутствие первичных бухгалтерских документов, подтверждающих правомерность предъявленных Предпринимателем налоговых вычетов, и невозможность применения для исчисления налоговых вычетов расчетного метода, налоговый орган признал налоговые вычеты по налогу на добавленную стоимость по всем налоговым периодом проверяемого периода равными 0.

С учетом сумм налога на добавленную стоимость к уплате, указанных в представленных Предпринимателем налоговых декларациях за проверяемый период, налоговый орган доначислил ИП Крючкову А.А. налог на добавленную стоимость в общей сумме 2 145 552 руб.

Вместе с тем, как указано в оспариваемом решении налогового органа и следует из материалов дела, по указанным эпизодам ИП Крючковым А.А. были представлены в налоговый орган возражения от 03.12.2012 № 093020 на акт выездной налоговой проверки. С возражениями на акт выездной налоговой проверки были также представлены копии первичных документов, подтверждающих расходы за 2009 – 2011 годы, документы, свидетельствующие о ведении раздельного учета, а также первичные документы, подтверждающие приобретение товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость, счета-фактуры. Налоговым органом не отрицается факт получения указанных документов до вынесения решения от 29.12.2012 № 19-10/133.

Вместе с тем, в оспариваемом решении налогового органа указано, что, «поскольку представленные ИП Крючковым А.А. по требованию № 48686 от 10.12.2012 документы содержат ссылку на акт выездной налоговой проверки № 19-10/87 от 06.11.2012, то датированы ноябрем-декабрем 2012 года. Следовательно, такие документы не могут быть приняты во внимание».

Между тем, в ходе рассмотрения настоящего дела налоговым органом не было представлено оснований и доказательств для такого утверждения.

Как следует из материалов дела, представленные Предпринимателем первичные бухгалтерские документы соответствуют тем налоговым периодам, за которые они представлены, налоговый орган в ходе рассмотрения настоящего дела не указывал на дефектность указанных документов. Кроме того, большей частию в проверяемом периоде за полученные товары и оказанные услуги Предприниматель рассчитывался безналичным расчетом через банк, что подтверждено материалами дела и не опровергается налоговым органом.

Также в  ходе рассмотрения настоящего дела в суде первой инстанции ИП Крючков А.А представил дополнительные обоснования, расчеты и подтверждающие их документы, в том числе реестры расходов за 2009, 2010, 2011 годы согласно сведениям с расчетного счета, реестры общехозяйственных расходов, реестры расходов на лизинг оборудования; реестры расходов на аренду складов, реестр документов, подтверждающих оплату расходов за 2011 год, книги покупок за 2009 – 2011 годы, книги продаж за 2009 – 2011 годы, расчеты сумм НДС по каждому периоду с учетом сумм полученных по каждому периоду доходов, учтенных при исчислении НДФЛ, а также привел в соответствие с указанными данными данные книг покупок и книг продаж с учетом имеющихся первичных бухгалтерских документов, а  также представил копи первичных бухгалтерских документов, подтверждающих указанные расходы, счета-фактуры, накладные, документы на оплату и т.п.

Как пояснила суду первой инстанции представитель налогового органа, осуществлявшая проверку деятельности ИП Крючкова А.А., те же документы были представлены ИП Крючковым А.А. с возражениями от 03.12.2012 на акт выездной налоговой проверки, только в книги покупок и продаж внесены изменения.

Исследовав и оценив представленные документы в обоснование произведенных расходов, суд признал незаконным доначисление НДФЛ и ЕСН в оспариваемых суммах.

Давая оценку представленным ИП Крючковым А.А. документам, подтверждающим понесенные расходы, суд первой инстанции обоснованно руководствовался положением п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 №  5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации»: при оспаривании решения о привлечении к налоговой ответственности, арбитражный суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком. Факт непредставления налогоплательщиком документов в ходе налоговой проверки не исключает возможности их представления в суд для оценки в совокупности с другими доказательствами по правилам статей 66 - 71 АПК РФ.

На указанном основании апелляционный суд отклоняет доводы апелляционной жалобы о непредставлении Предпринимателем документов в ходе налоговой проверки.

Суд установил, что в соответствии с приказами по учетной политике на 2009, 2010, 2011 годов (т.2, л. 85-90) расходы по общему режиму налогообложения производились Предпринимателем в соответствии с п. 9 ст. 274 НК РФ пропорционально доле доходов от деятельности, относящейся к специальному налоговому режиму в виде ЕНВД в общей доле дохода по всем видам деятельности, а расчет производился в регистре налогового учета «Расходы по общему режиму налогообложения».

Как указал в своих пояснения и обоснованиях ИП Крючков А.А. суду первой инстанции, автоматизированная программа учета, применяемая Предпринимателем позволяла ему на основании и сведений о реализованных в адрес физических лиц товаров и услуг сделать выборку использованных товарно-материальных ценностей с выделением НДС, ранее принятого к вычету и который необходимо восстановить в периоде использования в деятельности, облагаемой единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности. Подлежащие восстановлению суммы НДС учитывались в реестре «Отчет по розничным продажам ТМЦ». При формировании обязательств по НДС учитывались суммы входного НДС, ранее принятые к вычету и подлежащие восстановлению в текущем периоде в связи с использованием отдельных материалов в деятельности, подпадающей под ЕНВД.

Такая методика учета не противоречит положениям НК РФ и принятой Предпринимателем учетной политике. Пропорция использовалась тогда, когда невозможно было разделить, в каком виде деятельности используются приобретенные товарно-материальные ценности. Во всех случаях, когда возможно определить вид деятельности, сумма входного НДС восстанавливается, если товарно-материальные ценности используются в деятельности, облагаемой НДС.

Оценив в совокупности представленные в материалы дела доказательства, суд первой инстанции пришел к правильному выводу о недоказанности Инспекцией как ненадлежащего ведения Предпринимателем раздельного учета доходов и расходов, так и того, что применяемая Предпринимателем методика противоречит Налоговому кодексу РФ и не позволяет достоверно установить налогооблагаемую базу по товарам, реализованным при оптовой торговле.

Как правильно указано судом, нормативными документами, регулирующими бухгалтерский учет, не установлена методика ведения раздельного учета затрат по реализации товаров, как освобождаемых от НДС, так и облагаемых указанным налогом, соответственно, налогоплательщик вправе самостоятельно определить способы ведения такого учета и оформляемые при этом документы, фактическое ведение раздельного учета таких операций Предприниматель вправе