Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 18.12.2013 по делу n А64-3473/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

налоговой базы по налогу на прибыль и НДС является дата подписания Обществом с заказчиками актов приемки законченного строительством объекта по форме КС-11, поскольку объект налогообложения является сформированным при подписании сторонами сделки формы КС-2, следовательно, обязанность по включению выручки в налоговую базу по налогу на прибыль и НДС у налогоплательщика возникнет до составления актов по форме КС-11.

В соответствии со ст. 247 НК РФ объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком.

Прибылью в целях главы 25 НК РФ для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются в соответствии с данной главой.

Статьей 248 НК РФ установлено, что к доходам относятся доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав и внереализационные доходы. При этом доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, и выручка от реализации имущественных прав. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, которые связаны с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной форме.

Моментом определения налоговой базы в целях гл. 25 НК РФ (доходов от реализации) является дата получения дохода, а именно, дата реализации работ, независимо от фактического поступления денежных средств (иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав) в их оплату.

Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ реализацией товаров, работ или услуг признается передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных Кодексом, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу – на безвозмездной основе.

В соответствии с подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом налогообложения НДС признаются операции по реализации товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, а также передача имущественных прав.

Согласно п. 2 ст. 153 НК РФ при определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех полученных доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В силу п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат: день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав либо день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

При выполнении строительно-монтажных работ согласно п. 1 ст. 753 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик, получивший сообщение подрядчика о готовности к сдаче результата выполненных по договору строительного подряда работ либо, если это предусмотрено договором, выполненного этапа работ, обязан немедленно приступить к его приемке.

Согласно п. 4 ст. 753 Гражданского кодекса Российской Федерации сдача результата работ подрядчиком и приемка его заказчиком оформляются актом, подписанным обеими сторонами.

Унифицированные формы первичной учетной документации по учету работ в капитальном строительстве и ремонтно-строительных работ утверждены постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 № 100, согласно которому для приемки выполненных подрядных строительно-монтажных работ производственного, жилищного, гражданского и других назначений применяется форма № КС-2 «Акт о приемке выполненных работ». Унифицированная форма № КС-3 «Справка о стоимости выполненных работ и затрат» применяется для расчетов с заказчиком за выполненные работы и заполняется на основании данных формы № КС-2.

В акте (форма № КС-2) в обязательном порядке должны быть указаны сведения об инвесторе, заказчике, подрядчике, субподрядчике и их адреса, должность, расшифровка подписи, кто сдал и кто принял.

Составление и подписание участвующими сторонами акта о приемке выполненных работ (по форме № КС-2) подтверждает, что работы приняты заказчиком в соответствии с договорными обязательствами, без претензий.

Согласно п. 4 ст. 9 Федерального закона Российской Федерации от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете», первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным непосредственно после ее окончания.

Таким образом, документом, подтверждающим дату реализации строительных работ, на основании всех вышеизложенных норм законодательства является акт приемки выполненных работ формы КС-2.

Следовательно, организация-подрядчик должна отразить в налоговом учете доход от реализации работ на дату подписании акта КС-2. Эта же дата будет являться моментом определения налоговой базы по НДС и по налогу на прибыль.

Исходя из изложенного, суд первой инстанции верно указал на то, что акт приемки законченного строительством объекта (форма КС-11) является документом, необходимым для статистической, а не бухгалтерской отчетности, следовательно, ссылка налогоплательщика на данный документ, при наличии подписанного сторонами акта формы КС-2 является необоснованной.

Вместе с тем, без должного внимания суда остались доводы Общества, что акты о приемке выполненных работ формы № КС-2 и справки формы № КС-3, положенные в основу исчисления Инспекцией налоговой базы по реализации услуг физическим лицам, не подписаны сторонами, либо подписаны в одностороннем порядке, как правило Обществом.

Данные обстоятельства подтверждаются материалами дела. Представленные Инспекцией акты формы КС-2, составленные с заказчиками-физическими лицами, сторонами не подписаны.

Указав в решении, что первичными документами Инспекцией подтверждена сумма, полученная от физических лиц за услуги по газификации жилых домов в проверяемые периоды, суд первой инстанции сослался на представленные налоговым органом в материалы дела материалы налоговой проверки, подробно перечислив в судебном акте данные конкретных актов о приемке выполненных работ формы № КС-2.

Доводы Общества о недостатках в оформлении актов форм № КС-3 суд отклонил, указав, что их надлежащее оформление зависит от Общества; несвоевременное и неправильное заполнение документов и их отражение в бухгалтерском учете и явилось причиной доначисления налогов.

Апелляционная коллегия полагает, что судом не принято во внимание следующее.

Как следует из материалов дела, налоговый орган, предложив Обществу представить документы бухгалтерского учета для проверки, не констатировал отсутствие учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведение Обществом учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги и не воспользовался предоставленным ему п. 7 ст. 31 НК РФ правом определить суммы налогов, подлежащие уплате, расчетным путем.

Как следует из оспариваемого решения Инспекции, налоговый орган производил определение налоговых баз по налогу на прибыль и НДС исходя из представленных документов Общества, признав соответствующие нарушения в учете. Выявленные правонарушения в виде занижения налоговой базы обоснованы налоговым органом информацией, содержащейся в документах первичного бухгалтерского учета –  актах формы № КС-3. 

В судебном заседании апелляционного суда Общество пояснило, что акты формы № КС-2, как и справки формы № КС-3 изготавливались им одновременно с изготовлением договора с заказчиком. Однако выполнение конкретных работ по договору и их оплата производились в иные периоды времени.

В обоснование своих доводов Общество представило в материалы дела сводные аналитические таблицы со ссылками на данные договоров, актов КС-2 и оплате, из которых следует, что в подавляющем большинстве случаев момент заключения договора и, соответственно, даты акта КС-2 (не содержащего подписей сторон) имел место в более ранних отчетных (налоговых) периодах по отношению к датам оплаты  либо фактического выполнения работ.

Вследствие указанного, соответствующие выводы суда первой инстанции не соответствуют фактическим обстоятельствам дела.

Таким образом, апелляционный суд должен признать, что выявленные налоговым органом правонарушения обоснованы ссылками на недостоверные документы, поскольку акт КС-2, не содержащий обе подписи сторон не может являться надлежащим документом бухгалтерского учета, отражающим соответствующую хозяйственную операцию.   

При таких обстоятельствах следует признать, что факты совершения Обществом вменяемых ему налоговых правонарушений, выразившихся в занижении налоговой базы по налогу на прибыль и НДС, повлекшем за собой неуплату указанных налогов в бюджет по деятельности оказания Обществом услуг (работ) по газификации физическим лицам в период ошибочного применения системы налогообложения в виде уплаты ЕНВД, налоговым органом не доказаны надлежащим образом.

В силу того обстоятельства, что размеры доходов и реализации были определены налоговым органом без использования правил подпункта 7 пункта 1 статьи 31 НК РФ, апелляционный суд не может возложить на Общество бремя доказывания того, что такие размеры не соответствует фактическим условиям его экономической деятельности, предлагая представить  соответствующие контррасчеты налоговых обязательств.

Апелляционная коллегия также отмечает, что исходя из правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в постановлении от 14.07.2005 № 9-П, публично-правовая природа налоговых правонарушений и претерпевание негативных последствий их совершения предполагает, что по таким делам требуется обнаружение, выявление налоговых правонарушений, собирание доказательств. Подобного рода функции, как относящиеся к досудебным стадиям производства, по смыслу статей 10, 118, 123, 126 и 127 Конституции Российской Федерации, не может выполнять суд. Поэтому законодатель, учитывая публично-правовую природу и специфику налоговых правонарушений и налоговой ответственности, выраженные в соответствующих правоотношениях, вправе наделить налоговые органы определенными правомочиями по осуществлению административной юрисдикции в сфере налоговой ответственности, обеспечивая при этом соблюдение требований статьи 46 (части 1 и 2) Конституции Российской Федерации, гарантирующей каждому судебную защиту его прав и свобод и право на обжалование в суд решений и действий органов государственной власти и должностных лиц (п.3.2).

Таким образом, с учетом положений  статей 198, 200, 201 АПК РФ, суд не может и не должен в рамках рассмотрения дела о признании недействительным решения о привлечении к налоговой ответственности определять нарушения налогового законодательства налогоплательщиком, не выявленные и не установленные налоговым органом в ходе проведения выездной налоговой проверки.   

Суд не может подменять собой налоговый орган и восполнять недостатки и устранять нарушения, допущенные Инспекцией при проведении выездной налоговой проверки, иное свидетельствовало бы о нарушении принципа состязательности сторон, закрепленного в статье 9 АПК РФ.

По предложению апелляционного суда, налоговый орган произвел расчет сумм налогов, приходящихся на эпизоды доначисления по делу. Данные расчета в суммарном выражении представитель Общества признал.

 Таким образом, в силу того обстоятельства, что налоговый орган принял оспариваемое решение о доначислении Обществу налога на добавленную стоимость и налога на прибыль на основании неверно произведенного исчисления налоговой базы в соответствующих налоговых (отчетных) периодах, решение налогового органа является неправомерным в части начисления налога на прибыль в сумме 182 200 руб., НДС в сумме 1 404 504 руб.

Так как в силу статьи 75 НК РФ условием начисления пеней является несвоевременная уплата налога, с учетом вывода апелляционного суда об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления налогов, у него также не имелось оснований и для начисления пеней за несвоевременную уплату налога в бюджет по налогу на прибыль в сумме  89 958 руб., по НДС – 391 803 руб.

Поскольку Инспекция не доказала занижение Обществом дохода (реализации) отсутствуют основания для привлечения Общества к ответственности, следовательно, налоговым органом необоснованно исчислены штрафы за неуплату налога по пункту 1 статьи 122 НК РФ по налогу на прибыль в сумме 36 361 руб., НДС – 347 267 руб., а также по статье 119 НК РФ за непредставление деклараций по налогу на прибыль в сумме 25 677 руб., непредставление деклараций по НДС в сумме 385 087 руб.

По результатам налоговой проверки Инспекция установила также факты занижения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль в результате отсутствия налогообложения работ по прокладке газопроводов, осуществленных по государственным и муниципальным контрактам юридическим лицам: в 2007 году на сумму 3 580 698 руб., в том числе НДС – 402 217 руб.: ТОГУП «Водгазхоз», МОУ ДОД Петровская ДШИ, Администрация Крутовского сельского совета, Администрация Петровского района; в 2008 году на общую сумму 2 435 086 рублей, в том числе НДС – 357 211 руб.: ООО «Газсантехэлектромонтаж», ОАО «Избердеевский элеватор», ТОГУП «Водгазхоз», Тамбовского областного учреждения «Центр занятости населения» Петровского района, Администрации Крутовского сельского совета, ООО «Тамбов-цемент»; в 2009 году на общую сумму 3 359 749 рублей, в том числе НДС – 510 216 руб.: ОАО «Избердеевский элеватор», ООО «Газтеплоресурс», ТОГУП «Водгазхоз», МПМП ЖКХ Петровского района Тамбовской области, ЗАО ИХК «Татгазинвест», ООО «Газсантехэлектромонтаж».

Кроме того, Инспекция установила факты занижения налоговой базы по НДС в 4 квартале 2007 года на стоимость реализованных работ Администрации Крутовского сельского совета и Администрации Петровского района Тамбовской области, а также нарушение п.1 ст. 154 НК РФ в виде занижения налоговой базы в 4 квартале 2007 года  и 1 квартале 2008 года на авансов,    полученных    от    ООО «Бондорево РТПК».

Всего по этому эпизоду начислен налог на прибыль в сумме 365 171 руб. и НДС в сумме 242 666 руб.

Факты указанных правонарушений по существу Общество не оспаривает, доводов и доказательств, опровергающих суммы начисленного Инспекцией налога на прибыль и НДС в части данных эпизодов не представило.

Апелляционный суд отклоняет довод Общества о неверном расчете Инспекции налога на прибыль, приходящегося на рассматриваемый эпизод занижения