Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 03.02.2014 по делу n А14-5266/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;

3) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, лицами, не являющимися налогоплательщиками налога на добавленную стоимость либо освобожденными от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате налога;

4) приобретение (ввоз) товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, имущественных прав, для производства и (или) реализации (передачи) товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с пунктом 2 статьи 146 НК РФ, если иное не установлено настоящей главой.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, из имеющихся в распоряжении Инспекции документов, представленных ИП Кистриновой М.В. при проведении выездной налоговой проверки, а также камеральных проверок деклараций по НДС налоговым органом выявлено, что в представленных декларациях по НДС за 2, 3 кварталы 2009 года Предприниматель заявляла вычеты по счетам-фактурам, выставленным ей за приобретение топлива, но в дальнейших периодах реализация приобретенного топлива не происходила.

По мнению Инспекции, указанные выше обстоятельства, свидетельствуют о том, что ИП Кистринова М.В. использовала товар (топливо) для осуществления операций, указанных в п. 2 ст. 170 НК РФ и в соответствии с п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ должна была восстановить НДС в сумме 471874 руб. по остаткам топлива на 01.01.2010 в количестве 145000 литров.

Также об обязанности восстановить НДС в сумме 471874 руб., по мнению налогового органа, свидетельствуют «нулевые» декларации по НДС, начиная с 1 квартала 2010 года, отсутствие в собственности у ИП Кистриновой М.В. емкости для хранения топлива, недоказанности хранения топлива у других лиц и отсутствие у налогоплательщика раздельного учета облагаемых и необлагаемых налогом на добавленную стоимость операций.

Отклоняя данные выводы Инспекции, суд исходил из следующего.

Как установлено судом первой инстанции, исходя из пояснений Предпринимателя, в 4 квартале 2009 года Предприниматель осуществляла деятельность, связанную с розничной торговлей моторным топливом, подпадающую под общую систему налогообложения и деятельность, связанную с оказанием автотранспортных услуг по перевозке грузов, подпадающую под единый налог на вмененный доход. Данный довод Инспекцией не оспаривается.

В течение 2009 года ИП Кистринова М.В. покупала и реализовывала моторное топливо, однако, в связи с возникшими финансовыми проблемами, реализации моторного топлива, начиная с 01.01.2010 не производилось. Вместе с тем, остатки топлива для осуществления операций, указанных в пункте 2 статьи 170 НК РФ, в том числе операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), неподлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения), Предпринимателем не использовались.

Доказательств обратного, налоговым органом не представлено.

Само по себе то обстоятельство, что предпринимателем не осуществлялась реализация моторного топлива после 01.01.2010 года не свидетельствует о наличии обстоятельств, с которыми налоговое законодательство связывает возникновение у налогоплательщика обязанности восстановить к уплате ранее правомерно принятые к вычетам суммы налога на добавленную стоимость.

Из оспариваемых решений не следует, что в ходе камеральной налоговой проверки налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года, представленной ИП Кистриновой М.В. в Межрайонную ИФНС России № 6 по Воронежской области 28.09.2012, у налогоплательщика запрашивались сведения об использовании моторного топлива в деятельности, не подлежащей обложению НДС.

Кроме того, в соответствии с п. 8 ст. 101 НК РФ, в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей Налогового кодекса Российской Федерации, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (об отказе в привлечении к налоговой ответственности) указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф (если лицо привлекается к налоговой ответственности).

Как прямо указано в оспариваемых решениях, нарушения действующего налогового законодательства, в частности п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ, допущенные Предпринимателем, были установлены на основании имеющихся в распоряжении Инспекции документов, представленных при проведении выездной налоговой проверки и камеральных проверок деклараций по НДС за 2, 3 кварталы 2009 года. При этом, в тексте обоих решений, как № 15 от 22.03.2013, так и в № 3 от 22.03.2012, не содержится указаний на конкретные периоды проверок и документы, которые имеются в распоряжении Межрайонной ИФНС России № 6 по Воронежской области, и которые позволили проверяющим прийти к соответствующим выводам, послужившим основанием для доначисления ИП Кистриновой М.В. 353949 руб. НДС, начисления пени в сумме 104250 руб. и отказе в возмещении НДС в сумме 117925 руб., что, по мнению суда, является нарушением пункта 8 статьи 101 НК РФ.

В рассматриваемой ситуации, в решении № 15 от 22.03.2013 об отказе в привлечении к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения отсутствует фиксация обстоятельств совершенного ИП Кистриновой М.В. правонарушения с указанием на то, как они установлены проведенной проверкой и чем подтверждаются.

Исходя из вышеизложенного, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу о том, что Инспекцией в ходе проверки не установлен факт использования приобретенного ранее моторного топлива для осуществления операций не подлежащих налогообложению НДС, что в силу п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ является обязательным условием для восстановления НДС.

Судом первой инстанции также обоснованно учтено, что в соответствии с абз. 4 п.п. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, и имущественные права были переданы или начинают использоваться налогоплательщиком для осуществления операций, указанных в пункте 2 настоящей статьи.

Однако, в рассматриваемом случае Межрайонная ИФНС России № 6 по Воронежской области обязала налогоплательщика восстановить сумму НДС в 4 квартале 2009 года, при этом не представила доказательств использования ИП Кистриновой М.В. остатков топлива в количестве 145000 литров в осуществлении операций, предусмотренных п.2 ст.170 НК РФ именно в 4 квартале 2009 года.

Довод Инспекции о том, что ИП Кистринова М.В. не имела и не имеет в собственности емкостей для хранения топлива, доказательств хранения топлива у других лиц Предпринимателем в ходе камеральной налоговой проверки не представлено опровергается имеющимися в материалах дела доказательствами.

Согласно договора № 1/09 хранения нефтепродуктов от 25.09.2009 между ООО «Магнат» (хранитель) и ИП Кистриновой М.В. (поклажедатель), «поклажедатель» передает, а «хранитель» принимает на хранение нефтепродукты (т. 1, л.д. 39-40). Срок действия указанного договора установлен до полного исполнения сторонами. 

В материалах дела также имеются акты сверки взаимных расчетов по состоянию с 01.01.2010 по 01.01.2013 годов между ООО «Магнат» и ИП Кистриновой М.В. (т. 1, л.д. 41-44), акты о приеме-передаче товарно-материальных ценностей на хранение, подтверждающие принятие на хранение следующих товарно-материальных ценностей: бензин Аи-92, бензин Аи-95 (т. 1, л.д. 45-50,), счета на оплату услуг по договору хранения № 1/09 от 25.09.2009 (т. 1, л.д. 51-89).

Доказательств отсутствия передачи на хранение товарно-материальных ценностей по вышеуказанному договору Инспекцией не представлено. Отсутствие доказательства оплаты по договору № 1/09 от 25.09.2009 не свидетельствует о его неисполнении, в части передачи товара на хранение.

Доводы Инспекции о том, что представленные предпринимателем документы не могут подтверждать хранение нефтепродуктов, приобретенных ранее дня заключения договора на хранение,  судом отклоняются как необоснованные.

Из материалов дела следует, что при рассмотрении настоящего спора в качестве доводов о законности принятых ненормативных актов Инспекция сослалась на отсутствие у Предпринимателя раздельного учета сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы налога, предъявленные продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав налогоплательщикам, осуществляющим как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции:

- учитываются в стоимости таких товаров (работ, услуг), имущественных прав в соответствии с пунктом 2 настоящей статьи - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету в соответствии со статьей 172 настоящего Кодекса - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций, облагаемых налогом на добавленную стоимость;

- принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период. По основным средствам и нематериальным активам, принимаемым к учету в первом или втором месяцах квартала, налогоплательщик имеет право определять указанную пропорцию исходя из стоимости отгруженных в соответствующем месяце товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости отгруженных (переданных) за месяц товаров (работ, услуг), имущественных прав.

При этом налогоплательщик обязан вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.

Однако, налогоплательщик имеет право не применять положения настоящего пункта к тем налоговым периодам, в которых доля совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 процентов общей величины совокупных расходов на приобретение, производство и (или) реализацию товаров (работ, услуг), имущественных прав. При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным статьей 172 настоящего Кодекса.

Таким образом, отсутствие у налогоплательщика раздельного учета является основанием для признания необоснованным применение налоговых вычетов по НДС в соответствующих налоговых периодах. Однако данное обстоятельство не может являться основанием для восстановления к уплате ранее принятых к вычету сумм налогов.

Более того, из представленных в материалы дела акта проверки и решений Инспекции не следует, что при проведении налоговой проверки  Инспекцией исследовались обстоятельства и документы , свидетельствующие о наличии либо отсутствии раздельного учета. Не исследовалась и возможность Предпринимателя не вести раздельный учет, установленная абз. 9 п. 4 ст. 170 НК РФ.

Судом апелляционной инстанции также учтено, что в спорных решениях Инспекции по результатам проверки уточненной налоговой декларации по НДС за 4 квартал 2009 года  указано на необходимость восстановления в 4 квартале 2009 года  налога на добавленную стоимость по счетам-фактурам Инспекция в перечень счетов-фактур, по которым Инспекция № 11124002981 от 24.10.2009, № 170 от 08.10.2009, № 229 от 22.10.2009, № 275 от 30.10.2009 ( в указании данного счета-фактуры в решениях Инспекции допущена опечатка, что не оспаривается сторонами), то есть по счетам-фактурам 4 квартала 2009 года.

При этом, суду апелляционной инстанции представлена также книга учета доходов и расходов предпринимателя за 2009 год, из которой усматривается, что предпринимателем обеспечен раздельный учет операций , подлежащих налогообложению по общей системе и налогообложению ЕНВД.

Так из представленных документов усматривается, что предпринимателем приобретались ГСМ только для осуществления деятельности, подлежащей налогообложению по общей системе.

В деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, приобретаемые предпринимателем ГСМ не использовались.

Из пояснений представителя предпринимателя следует, что для осуществления облагаемых ЕНВД автоперевозок, ГСМ, приобретенные предпринимателем, не использовались. Для заправки транспортных средств    на