Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 24.03.2014 по делу n А36-2673/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый судебный акт

для собственных нужд)  товаров (работ, услуг)  в сумме  248 241 473 руб., с которой  исчислен налог в сумме  44 683 465 руб.; по строке 060 отражено выполнение  строительно-монтажных работ  для собственного потребления в сумме  6 390 783 руб., с которой исчислен налог в сумме  1 150 341 руб.; по строке 070  отражена сумма  полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящей поставки товаров (работ, услуг) в сумме  41 925 215 руб.,  с которой исчислен налог в сумме  6 395 372 руб.

Всего сумма исчисленного по декларации налога, с  учетом восстановленной суммы  59 157 руб., составила  52 288 335 руб. Сумма налоговых вычетов, с учетом вычетов по строительно-монтажным работам для собственного потребления в сумме  1 150 341 руб. по строке 160 декларации и по полученным авансовым платежам в сумме  5 338 817 руб. по строке 200 декларации, составила 31 453 606 руб. Итого к уплате  в бюджет исчислен налог в сумме  20 834 729 руб. (52 288 335 руб. - 31 453 606 руб.).

Вместе с тем, обществом не были включены в налогооблагаемую базу  по налогу ряд совершенных хозяйственных операций, в том числе:

   - по счету-фактуре  от 31.12.2011  № 0000000004 - реализация строительно-монтажных работ для собственного потребления  в сумме 3 625 760 руб. (включая налог на добавленную стоимость 553 082 руб.);

   - по счету-фактуре от 30.12.2011 №  32487 -  реализация здания бытового комплекса АБК 300, оплаченного авансом в сумме 5 932 203,39 руб. (включая налог на добавленную стоимость  1 067 796,61 руб.);

   - по счетам-фактурам от  31.10.2011 №№ 28720,  28716, от  30.12.2011 №№  32486, от  31.12.2011 №  0000000099 – реализация (передача для собственных нужд) товаров, работ, услуг на общую  сумму  488 146,80 руб. (включая налог на добавленную стоимость 87 856, 83 руб.).

Всего сумма заниженного налога по неучтенным в целях налогообложения операциям составила   1 708  745,04 руб.

Данное обстоятельство  было выявлено налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки, отражено в акте проверки и решении по нему и не оспаривается налогоплательщиком. При этом, в связи с  допущенной арифметической ошибкой размер заниженного налога в акте и в решении указан в сумме  1 708 736,95 руб.

Согласившись с выводом налогового органа о занижении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость, налогоплательщик представил налоговому органу 27.12.2012 уточненную налоговую декларацию, в которой отразил  в налогооблагаемой базе перечисленные  хозяйственные операции.

В частности, по строке  010 стоимость  реализованных товаров (работ, услуг) была увеличена  обществом до суммы  254 661 824 руб., а сумма исчисленного налога увеличена до 45 839 128 руб.;  по строке 060 стоимость строительно-монтажных работ, выполненных для собственного потребления, увеличена до суммы 9 463 462 руб. и с нее исчислен налог в сумме  1 703 423 руб. Всего сумма налога, исчисленная  с учетом  корректировки налоговой базы, составила 53 997 080 руб., то есть, на 1 708 745 руб. больше, чем в первоначально сданной декларации за 4 квартал 2011 года.

Одновременно  обществом были увеличены в уточненной декларации налоговые вычеты  по произведенным строительно-монтажным работам для собственного потребления до суммы 1  703 423 руб. по строке  160 декларации, то есть на  553 082 руб. и по полученным авансовым платежам до суммы  6 406 614 руб. по строке 200 декларации, то есть, на сумму 1 067 797 руб. Общая сумма заявленных вычетов составила  33 074 485 руб.

Итого сумма налога, исчисленная к уплате в бюджет по уточненной декларации, составила  20 922 595 руб. (53 997 080 руб. - 33 074 485 руб.), что на  87 866 руб. больше, чем в первоначально представленной декларации.

Исходя из наличия переплаты по налогу в сумме  1 525 221,49 руб., учтенной в лицевом счете по состоянию на 21.01.2012, общество полагало, что у налогового органа отсутствуют основания для доначисления по результатам проверки какой бы то ни было суммы налога, так как реальная сумма выявленной недоимки, с учетом права общества на налоговые вычеты, значительно меньше имеющейся переплаты.

Из этой же позиции исходил суд области, признавая  недействительным решение  межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщикам от 27.12.2012 № 14-р в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме  1 708 736,95 руб. и незаконными действия  межрайонной инспекции № 5 по повторному отражению в лицевом счете задолженности по налогу на добавленную стоимость в той же сумме и проведению зачета на данную сумму.

Между тем, судом области не учтено следующее.

В соответствии с  правовой позицией, сформулированной в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда  от 26.04.2011 № 23/11, применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость является правом налогоплательщика, носит заявительный характер посредством их декларирования в подаваемых в налоговый орган налоговых декларациях и может быть реализовано только при соблюдении установленных в главе 21 Кодекса условий.

Само по себе наличие у налогоплательщика документов, подтверждающих, по его мнению, право на применение налоговых вычетов, без отражения (указания, заявления) суммы налоговых вычетов в налоговой декларации не является основанием для уменьшения подлежащего уплате в бюджет по итогам налогового периода налога на добавленную стоимость. Наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, не заменяет их декларирования.

Как следует из пункта 1 статьи 173 Налогового кодекса, сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода как уменьшенная на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьей 171 Кодекса, общая сумма налога, исчисляемая в соответствии со статьей 166 Кодекса и увеличенная на суммы налога, восстановленного в соответствии с главой 21 Кодекса.

Из статьи  176 Налогового кодекса следует, что после представления налогоплательщиком налоговой декларации налоговый орган проверяет обоснованность суммы налога, заявленной к возмещению, при проведении камеральной налоговой проверки в порядке, установленном статьей 88 Кодекса.

В случае, если при проведении камеральной налоговой проверки налоговым органом  не будут выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах,  он в течение семи дней по окончании проверки обязан принять решение о возмещении соответствующих сумм. В этом случае сумма налоговых вычетов,  превышающая общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146  Кодекса,  подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями  статьи 176 Налогового кодекса на основании решения о возмещении полностью  или частично суммы налога, заявленной к возмещению.

Материалами дела доказано и налогоплательщиком не оспаривается, что уточненная налоговая декларация, в которой отражена большая сумма налоговых вычетов, чем в первичной налоговой декларации, была представлена им налоговому органу лишь 27.12.2012, в то время как  выездная налоговая проверка была закончена налоговым органом 25.09.2011, акт проверки составлен 23.11.2011 и решение по нему принято  27.12.2011.

Следовательно, с учетом установленного пунктом 2  статьи 88 Налогового кодекса  трехмесячного срока проведения камеральной проверки, по итогам которой только и может быть установлена обоснованность налогового вычета,  данные налоговые вычеты не могли быть учтены налоговым органом на момент вынесения решения по результатам выездной налоговой проверки, поскольку сам факт подачи декларации с заявленной в нем суммой налоговых вычетов, соответствующей действительной обязанности налогоплательщика, не означает получение налогоплательщиком права на вычет по налогу на добавленную стоимость.

Учитывая изложенное, апелляционная коллегия полагает обоснованным доначисление налогоплательщику по результатам выездной налоговой проверки налога на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года в сумме 553 082 руб. по неучтенным им в налоговой базе строительно-монтажным работам для собственного потребления  в сумме 3 625 760 руб. без учета права на налоговый вычет в той же сумме.

Также обоснованно доначисление налога в сумме 87 866,43 руб. Указанная сумма, как следует из решения налогового органа и не оспаривается налогоплательщиком, сложилась из реализации товаров (работ, услуг) по следующим счетам-фактурам:

   - от 31.10.2011 № 28720 на сумму 31 186,44 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 5 613,56 руб.;

   - от 31.10.2011 № 28716 на сумму 23 305,08 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 4 194,92 руб.;

   - от 30.12.2011 № 32486 на сумму 296 610,17 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 53 389,83 руб.;

   - от 31.12.2011 № 0000000099 на сумму 137 045,11 руб., в том числе налог на добавленную стоимость 24 668,12 руб.

Таким образом,  решение межрайонной инспекции по крупнейшим налогоплательщика от  27.12.2012 № 14-Р в части доначисления обществу «Студеновская акционерная горнодобывающая компания» 640 948,34 руб. (на  553 082 руб.  +  87 866,43 руб.) налога на добавленную стоимость является обоснованным и у суда области не имелось оснований для  признания его недействительным в этой части.

Что касается  налога на добавленную стоимость в сумме 1 067 796,61 руб., подлежащего начислению к уплате в бюджет  по счету-фактуре от 30.12.2011 № 32487 на сумму 7 000 000 руб. (включая налог на добавленную стоимость) при реализации здания  бытового комбината АБК300 предпринимателю Кореняко Е.А., то в указанной части оснований для  доначисления налога к уплате в бюджет у налогового органа не имелось

Признавая заниженной налогооблагаемую базу на стоимость реализации  здания бытового  комбината -  5 932  203,39 руб. (7 000 000 руб. - 1 067 796,61 руб.), налоговый орган исходил из того, что  стоимость его реализации не была включена налогоплательщиком в налогооблагаемую базу  в первоначально сданной налоговой декларации.

В то же время, как установлено самим налоговым органом при проведении налоговой проверки, налогоплательщиком был исчислен к уплате в бюджет налог  в сумме 1 067 796,61 руб. с суммы поступившего ему от предпринимателя Кореняко Е.А. авансового платежа  7 000 000 руб. по счету-фактуре от 30.11.2011 № АСТ 00001361 по строке 070 первичной налоговой декларации.

Согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации, сформулированной им в  определении  от 30.09.2004 № 318-О, под авансовыми платежами  понимаются платежи, полученные налогоплательщиком в счет предстоящих поставок товара, выполнения работ, что обязывает налогоплательщика увеличить налоговую базу по налогу на добавленную стоимость на те денежные средства, которые получены им авансом, то есть до момента фактической отгрузки товара.

Следовательно,  полученная до даты фактической отгрузки частичная оплата в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) подлежит включению в налоговую базу в целях исчисления налога на добавленную стоимость на день ее получения, за исключением тех случаев, когда и предварительная оплата поступила и отгрузка товара  произведена в одном и том же налоговом периоде.

При этом, в силу положений  пункта 8 статьи 171 и пункта 6 статьи 172  Налогового кодекса, после отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг), оплаченных покупателем авансом, налогоплательщик имеет право  предъявить к вычету суммы налога, исчисленные им с сумм оплаты, частичной оплаты, полученных в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг).

Одновременно, в силу положений статей 166, 167 Налогового кодекса, он обязан исчислить налог к уплате в бюджет со стоимости   отгруженных товаров, оплаченных авансом, в периоде их фактической отгрузки.

Как следует из материалов дела, текста решения налогового органа, а также из пояснений сторон, денежные средства в сумме 7 000 000 руб. поступили на расчетный счет общества в качестве авансового платежа  за  здание бытового комбината АБК300. Обществом с данной суммы в порядке подпункта 2 пункта 1 статьи 167 Налогового кодекса был исчислен и уплачен в бюджет налог на добавленную стоимость в сумме 1 067 796,61 руб. Счет-фактура от 30.11.2011 № АСТ 00001361 по полученной предоплате была отражена в книге продаж за 4 квартал 2011 года и включен в первичную декларацию по налогу на добавленную стоимость за данный период.

Также в 4 квартале 2011 года обществом «Студеновская акционерная горнодобывающая компания» в адрес  предпринимателя Коренянко Е.А. была произведена фактическая реализация здания бытового комбината АБК300, в связи с чем выставлен счет-фактура от 30.12.2012 № 32487 на сумму 7 000 000 руб., в том числе налог 1 067 796,61 руб.

Как следует из данного счета-фактуры, он был выставлен применительно к платежно-расчетному документу от 30.11.2011 № 1.  Указанный счет-фактура был отражен в дополнительном листе книги продаж № 1, оформленном 20.12.2012, и включен в уточненную налоговую декларацию по налогу на добавленную стоимость за 4 квартал 2011 года, представленную в налоговый орган 27.12.2012.

Таким образом, исходя из приведенных правовых норм и фактических обстоятельств дела, налогоплательщиком к моменту проведения в отношении него выездной налоговой проверки уже был исчислен и отражен в налоговой декларации за 4 квартал 2011 года налог на добавленную стоимость с суммы полученной им предварительной оплаты.

Данное обстоятельство свидетельствует о том, что им не была занижена налогооблагаемая база, отраженная  по строке 120 первичной налоговой декларации, так как в нее уже была  включена сумма налога  1 067 796,61 руб., отраженная по строке  170 декларации  «Суммы полученной оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг)», при том, что обязанность по исчислению налога с авансового  платежа у него отсутствовала.

Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для  повторного доначисления указанной суммы налога в решении  от 27.12.2012 № 14-р, вследствие чего суд области обоснованно признал  названное решение недействительным в части доначисления налога на добавленную стоимость в сумме 1 067 796,61 руб.

Оценивая  доводы сторон в части  требования налогоплательщика о признании незаконными действий налогового органа по отражению в лицевом счете задолженности по налогу на добавленную стоимость в сумме 1 708 736,95 руб., апелляционная коллегия исходит  из следующего.

В соответствии с приказом Министерства по налогам и сборам Российской Федерации от 05.08.2002 № БГ-3-10/411 «Об утверждении рекомендаций по порядку ведения в налоговых органах карточек лицевых счетов налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов» лицевой счет является формой внутреннего контроля за надлежащим исполнением налогоплательщиком