Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2014 по делу n А64-5212/2013. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Налоговая база бюджетных учреждений, под которой статьей 274 Кодекса понимается денежное выражение прибыли, определяемой в соответствии со статьей 247  Кодекса, подлежащей налогообложению,  определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

Сумма превышения доходов над расходами от коммерческой деятельности до исчисления налога не может быть направлена на покрытие расходов, предусмотренных за счет бюджетных ассигнований, выделяемых бюджетному учреждению.

При определении налоговой базы прибыль, подлежащая налогообложению, определяется нарастающим итогом с начала налогового периода (пункт 7 статьи 274 Кодекса).

Налоговым периодом по налогу на прибыль, согласно статье 285 Налогового кодекса, является календарный год. Отчетными периодами по налогу признаются первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

В силу статьи  286 Кодекса  налог определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы, определяемой в соответствии со статьей 274 Кодекса. Если иное не установлено пунктами 4, 5 и 7 названной статьи, сумма налога по итогам налогового периода определяется налогоплательщиком самостоятельно.

В соответствии с пунктами 1, 4 статьи 4 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ «О полиции» (далее – Федеральный закон от 07.02.2011 № 3-ФЗ) полиция является составной частью единой централизованной системы федерального органа исполнительной власти в сфере внутренних дел. Состав полиции, порядок создания, реорганизации и ликвидации подразделений полиции определяются Президентом Российской Федерации.

Согласно пункту «м» части 1 Указа Президента Российской Федерации от 01.03.2011 № 250 «Вопросы организации полиции» в состав полиции входят подразделения, на которые возлагаются государственная охрана объектов, а также охрана имущества граждан и организаций. Таким образом, подразделения вневедомственной охраны входят в состав полиции.

Пунктом 25 части 1 статьи 12 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ на полицию возложена  обязанность охранять на договорной основе имущество граждан и организаций, а также объекты, подлежащие обязательной охране полицией в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации.

Пунктом 1 Положения о вневедомственной охране при органах внутренних дел, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589, определено, что основной задачей органов вневедомственной охраны является охрана объектов различных форм собственности на основе договоров, что является, согласно статьям 1 и 2 Федерального закона от 07.02.2011 № 3-ФЗ, одной из задач полиции в целом.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 04.08.2005 № 489 «Об изменении и признании утратившими силу некоторых постановлений Правительства Российской Федерации, приостановлении действия постановления Правительства Российской Федерации от 29.01.2000 № 82 и признании не действующим на территории Российской Федерации постановления Совета Министров СССР от 22.02.1988 № 263 в связи с Федеральным законом «О федеральном бюджете на 2005 год» в Положение о вневедомственной охране при органах внутренних дел Российской Федерации, утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации от 14.08.1992 № 589, внесены изменения, в частности, из пункта 10 исключены положения об осуществлении вневедомственной охраной своей деятельности на принципах самоокупаемости, самофинансирования и о содержании за счет специальных (внебюджетных) средств, поступающих по договорам от собственников.

Также утратил силу пункт 11 данного Положения, согласно которому фонд оплаты труда работников вневедомственной охраны формируется в пределах 80 процентов от средств, поступающих по договорам от собственников. Средства, остающиеся в распоряжении вневедомственной охраны после уплаты налогов, изъятию не подлежат. Они накапливаются на счетах и расходуются на развитие вневедомственной охраны, финансирование социальных программ. За счет остатка неиспользованных средств производятся также отчисления в централизованный резервный фонд, из которого возмещаются убытки от крупных краж и пожаров.

Действующей в проверяемый период редакцией Положения от 14.08.1992 № 589 устанавливалось, что оплата охраны объектов и других услуг производится по договорным ценам с учетом экономически обоснованных затрат и 5-процентного превышения доходов над расходами для возмещения убытков в связи с кражами и пожарами (пункт 10).

Финансовое обеспечение деятельности вневедомственной охраны осуществляется за счет средств федерального бюджета.

Согласно пункту 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (далее – Бюджетный кодекс) доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, относятся к категории неналоговых доходов бюджетов после уплаты предусмотренных законодательством налогов.

Пунктом 7 статьи 5 Федерального закона от 13.12.2010 № 357-ФЗ «О федеральном бюджете на 2011 год и на плановый период 2012 и 2013 годов» предусмотрено, что средства от оказания услуг (выполнения работ) на основании договоров гражданско-правового характера, заключаемых в случаях, предусмотренных законодательными и иными правовыми актами Российской Федерации, после уплаты налогов, сборов и иных обязательных платежей в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, а также после возмещения затрат, связанных с оказанием услуг (выполнением работ) на основании упомянутых договоров гражданско-правового характера, подлежат перечислению получателями средств федерального бюджета на лицевые счета получателя бюджетных средств, открытые в территориальных органах Федерального казначейства и учитываются как средства, полученные от приносящей доход деятельности, для последующего перечисления в доход федерального бюджета.

Из изложенного следует, что доходы, полученные подразделениями вневедомственной охраны, наряду с доходами иных бюджетных организаций от осуществления ими коммерческой деятельности в рамках предоставленных полномочий по осуществлению такой деятельности,  не являются средствами целевого финансирования, не учитываемыми в составе доходов для целей налогообложения на основании подпункта 14 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса. Данные доходы  учитываются отдельно от средств целевого финансирования и подлежат обложению налогом на прибыль организаций в общем порядке, на что указано в постановлениях Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 16.10.2007 № 7657/07 и от 23.04.2013 № 12527/12.

В указанной связи налоговый орган, осуществлявший  выездную проверку по налогу на прибыль за 2009-2011 год и установивший, что доходы от приносящей доход деятельности не учтены управлением в целях налогообложением налогом на прибыль, пришел к обоснованному выводу о занижении управлением вневедомственной охраны налогооблагаемой базы по налогу.

Вместе с тем, производя доначисление налога на прибыль с заниженной суммы дохода, налоговый орган не учел то обстоятельство, что обязанности налогоплательщика учитывать доходы для целей налогообложения корреспондирует  его право   уменьшить эти доходы на величину фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.

Как указано в постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда от 23.04.2013 № 12527/12, то обстоятельство, что управление вневедомственной охраны, действуя во исполнение пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса и соответствующих положений федеральных законов о федеральном бюджете на соответствующий год, перечисляет доходы от оказания услуг по охране в федеральный бюджет и затем получает их в качестве финансирования, не освобождает его от обязанности по включению средств, полученных  в качестве оплаты за оказанные услуги, в состав налогооблагаемых доходов,  и не лишает права учесть понесенные при осуществлении указанной деятельности расходы при исчислении налога на прибыль.

При этом в случае, если налогоплательщик получает доходы от разных видов деятельности и   финансирование  его осуществляется из разных источников – как за счет бюджетных средств, так и за счет доходов от иной коммерческой деятельности, то в целях налогообложения налогом на прибыль   соотношение доходов и расходов  от соответствующих видов деятельности подлежит определению на основе принципа пропорциональности, закрепленного в  абзаце 4 пункта 1 статьи 272 Налогового кодекса.

Неприменение  указанного принципа не позволяет  определить действительную налоговую обязанность налогоплательщика по уплате налога на прибыль, что не соответствует целям и принципам налогообложения.

Из указанного разъяснения следует, что в случае, если налогоплательщиком осуществляется лишь один вид деятельности, приносящий доход, то при определении  его  налоговых обязанностей по исчислению и уплате налога на прибыль подлежат учету все расходы, произведенные налогоплательщиком в связи с получением этого дохода, соответствующие критериям, перечисленным в пункте 1 статьи 252 Налогового кодекса.

Как следует из материалов рассматриваемого дела, в проверенном налоговым органом периоде управление вневедомственной охраны в целом и  присоединенные к нему в процессе реорганизации подразделения вневедомственной охраны не осуществляли никакой иной деятельности, приносящей доход, кроме оказания  услуг по охране имущества физических и юридических лиц. Соответственно и расходы, понесенные управлением, были связаны с осуществлением только этой деятельности.

При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган установил и  в решении от 29.03.2013 №17-25/11  указал, что  оплата за оказанные услуги по охране имущества физических и юридических лиц, поступавшая в безналичной форме на расчетный счет 40503810200001000221 в ГРКЦ ГУ банка России по Тамбовской области, учитывалась в соответствии с Классификацией операций сектора государственного управления на отдельном счете 040101130 «Доходы от оказания платных услуг» и  в полном объеме перечислялась в бюджет.

Так, согласно лицевым счетам по учету средств, полученных от приносящей доход деятельности  (форма 0510015), управлением за период с 01.1.2009 по 31.12.2011 по договорам охраны имущества физических и юридических лиц получено 448 288 936,79 руб.

Согласно документам, имеющимся в материалах дела и исследованным налоговым органом при проведении выездной проверки,  общая сумма полученного управлением  дохода за 2009-2011 годы составила 447 433 889,16 руб., в том числе, за 2009 год -  103 997 74,57 руб., за 2010 год – 110 641 991, 23 руб., за 2011 год – 232 794 152,36 руб.

Указанную сумму доходов стороны согласовали при проведении совместных сверок в процессе рассмотрения дела, она же учитывалась вышестоящим налоговым органом при корректировке  суммы налога, доначисленной  по результатам выездной налоговой проверки.

Одновременно, как следует из решения вышестоящего налогового органа от 03.06.2013 № 05-11/61 и последующего расчета инспекции, представленного суду (т.1 л.д.25, т.44, л.д.6), при определении занижения налоговой базы на 37 324 210,25 руб.  налоговыми органами  были учтены расходы налогоплательщика в общей сумме 410 199 678,91 руб., в том числе за 2009 год – 91 141 161,68 руб., за 2010 года – 93 414 268,14 руб. и за 2011 года – 225 644 249, 09 руб.

Согласно расчету  налоговой обязанности  по налогу на прибыль за период 2009-2011 годы, произведенному самим управлением вневедомственной охраны (т.44 л.д.7), общая сумма произведенных им за проверенные налоговые периоды  и подлежащих учету в целях налогообложения расходов составляет 663 640 589,99 руб., в том числе, за 2009 год – 117 461 549 руб., за 2010 год – 116 859 621,87 руб., за 2011 год – 249 319 419,12 руб.

С учетом превышения произведенных расходов над полученными доходами управлением за каждый год проверенного налоговым органом периода были получены убытки, в том числе – за 2009 год – в сумме  13 463 803, 40 руб., за 2010 год – в сумме  6 217 630,64 руб., за 2011 год -  16 525 266,76 руб.. а всего – в сумме    36 206 700,78 руб.

При этом в материалах дела имеются отчеты об исполнении бюджета по состоянию на 01.01.2010, 01.01.2011 и 01.01.2012 годов (т.44 л.д.98-106), из которых следует, что по состоянию на отчетные даты у управления вневедомственной охраны образовывался дефицит бюджетных средств, покрываемый за счет средств федерального бюджета, соответственно в сумах 16 199 100,49 руб., 20 017 925,29 руб. и 2 575 814,43 руб.

Также, как следует из раздела 3 «Операции по приносящей доход деятельности» сведений об  открытых лицевых счетах налогоплательщика,  представленных управлением Федерального казначейства по Тамбовской области письмом от 21.01.2013 №64-05-13/361 (т.44 л.д. 107-122), в период 2009-2011 годы расходы управления вневедомственной охраны, связанные с осуществлением деятельности по оказанию услуг охраны, стабильно превышали суммы доходов, что свидетельствует об убыточности указанной деятельности.

При изложенных обстоятельствах определение налоговой обязанности налогоплательщика по налогу на прибыль без учета произведенных им расходов, значительно превосходящих доходы, полученные от оказания услуг по охране,   и убытков, полученных от осуществления этой деятельности, не может быть признано  обоснованным.

Также  апелляционная коллегия полагает необходимым обратить внимание на то обстоятельство, что, изменяя решение инспекции Федеральной налоговой службы по г.Тамбову, вышестоящий налоговый орган – управление Федеральной налоговой службы по Тамбовской области, не произвело необходимых расчетов, не сослалось на конкретные документы и не мотивировало причины доначисления суммы налога в размере 7 446 842 руб. при том, что в ходе проведения выездной налоговой проверки инспекцией Федеральной налоговой службы по г. Тамбову вопрос о документальной подтвержденности произведенных расходов не исследовался в связи с позицией о невозможности учета  бюджетных средств в качестве расходов в связи с их целевой направленностью.

Из совокупного толкования положений пункта 1 статьи 82, статей 87, 89, 90 - 101 Налогового кодекса следует, что сбор доказательств  допущенных налогоплательщиком налоговых правонарушений  осуществляется налоговым органом  в рамках проведения выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля, то есть до