Постановление Девятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 14.04.2014 по делу n А14-13171/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

соответствующей суммы пени и применения налоговых санкций за неполную уплату данного налога (пени - 77 041 руб., штраф – 539 948 руб.)  послужил вывод налогового органа о неправомерном включении налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль организаций, убытка от оказания услуг общественного питания, полученного обособленным   подразделением   Общества  ТД «Газсбытсервис» за   2009г.  и  2010г., поскольку Обществом не соблюдены требования налогового законодательства об обособлении учета деятельности такого подразделения и не выполнены условия, установленные в ст.275.1 НК РФ.

Признавая приведенную позицию налогового органа необоснованной, суды при рассмотрении настоящего дела  пришли к выводу о том, что применяемый налогоплательщиком порядок учета деятельности обособленного подразделения свидетельствует о ведении Обществом раздельного учета применительно к деятельности рассматриваемого  обособленного подразделения по отношению к иным  осуществляемым налогоплательщиком видам деятельности. Указанный вывод налоговым органом при повторном рассмотрении дела по существу не оспаривается.

Как следует из материалов дела, в структуре ОАО «Воронежоблгаз» имеется обособленное подразделение ТД «Газсбытсервис». В ходе проверки налоговым органом было установлено, что в проверяемом периоде филиал ТД «Газсбытсервис» предоставлял услуги общественного питания как сотрудникам, состоящим в штате ОАО «Воронежоблгаз», так и сторонним лицам. В соответствии с налоговыми и бухгалтерскими регистрами филиала ТД «Газсбытсервис» ОАО «Воронежоблгаз» и декларациями по налогу на прибыль организаций, представляемыми им в головную организацию, доходы от услуг общественного питания в 2009 году составили 6 371 846 руб., в 2010 году ? 13 579 119 руб., а расходы, уменьшающие сумму доходов от реализации, 14 158 446 руб. и 19 291 285 руб., соответственно. В результате у филиала сложился убыток по услугам общественного питания в 2009 году ? 7 786 600 руб., в 2010 году ? 5 712 166 руб. Указанный финансовый результат нашел свое отражение в сводной налоговой декларации по налогу на прибыль ОАО «Воронежоблгаз». Порядок учета доходов и расходов Общества основан на принятых им Положениях по единой учетной политике за 2009 и 2010 годы, а также методиках учета затрат и единых приложениях к Положениям по учетной политике за 2009 и 2010 годы. В материалах дела имеются регистры бухгалтерского и налогового учета обособленного подразделения, где отражены доходы и расходы указанного подразделения отдельно от доходов и расходов Общества по иным видам деятельности, а также декларации по налогу на прибыль обособленного подразделения ОАО «Воронежоблгаз», где отражены доходы и расходы указанного подразделения отдельно от доходов и расходов Общества по иным видам деятельности за соответствующий год. Данные о доходах и расходах обособленного подразделения, отраженные в указанных декларациях, учитывались ОАО «Воронежоблгаз» в декларации организации по соответствующим строкам учета доходов и расходов.

Соглашаясь с правомерностью учета Обществом полученного обособленным подразделением убытка для целей налогообложения, суд апелляционной инстанции руководствуется следующим.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль признается прибыль, полученная налогоплательщиком, которой для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.

В силу п.1 ст.252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Абзацем 1 ст.275.1 НК РФ предусмотрено, что налогоплательщики, в состав которых входят обособленные подразделения, осуществляющие деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, определяют налоговую базу по указанной деятельности отдельно от налоговой базы по иным видам деятельности.

Для целей настоящей главы к обслуживающим производствам и хозяйствам относятся подсобное хозяйство, объекты жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, учебно-курсовые комбинаты и иные аналогичные хозяйства, производства и службы, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам.

В случае, если подразделением налогоплательщика получен убыток при осуществлении деятельности, связанной с использованием указанных в настоящей статье объектов, такой убыток признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:

если стоимость товаров, работ, услуг, реализуемых налогоплательщиком, осуществляющим деятельность, связанную с использованием указанных в настоящей статье объектов, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов;

если расходы на содержание объектов жилищно-коммунального хозяйства, социально-культурной сферы, а также подсобного хозяйства и иных аналогичных хозяйств, производств и служб не превышают обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной;

если условия оказания услуг, выполнения работ налогоплательщиком существенно не отличаются от условий оказания услуг, выполнения работ специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

Если не выполняется хотя бы одно из указанных условий, то убыток, полученный налогоплательщиком при осуществлении деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик вправе перенести на срок, не превышающий десять лет, и направить на его погашение только прибыль, полученную при осуществлении указанных видов деятельности.

Одновременно в Постановлениях Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 21.12.2004 N 10929/04 и от 25.11.2008 N7841/08 разъяснено, что законодатель, устанавливая особенности определения налоговой базы налогоплательщиками, осуществляющими деятельность, связанную с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, должен создавать условия, обеспечивающие возможность ее применения налогоплательщиками в различных ситуациях. При этом устанавливаемые налоговым законодательством требования должны быть выполнимы.

Поэтому при отсутствии возможности провести сравнение аналогичных показателей, при недоказанности налоговым органом превышения произведенных налогоплательщиком расходов и несоответствия условий оказания услуг и их стоимости аналогичным показателям, отказ налогового органа в признании для целей налогообложения убытков по объектам обслуживающих производств только на указанном им основании не может быть признан правомерным.

Таким образом, применительно к распределению бремени доказывания правомерности учета налогоплательщиком полученного убытка от дополнительных видов деятельности, связанной с использованием объектов обслуживающих производств и хозяйств, налогоплательщик должен представить доказательства выполнения установленных положениями ст. 275.1 НК РФ условий, которые подлежат оценке через призму выполнимости установленных требований при осуществлении сравнения по указанным  критериям исходя из принципа сопоставимости соответствующих условий.

Тогда как налоговый орган вправе опровергнуть представленные налогоплательщиком доказательства, представив данные, свидетельствующие   о превышении произведенных налогоплательщиком расходов и несоответствии стоимости реализуемых услуг (работ, товаров), условий их оказания аналогичным показателям специализированных организаций в рассматриваемой деятельности.

При этом обязанность доказывания невыполнения налогоплательщиком условий, установленных в статье 275.1 НК РФ, лежит в силу ч. 1 ст. 65, ч.5 ст. 200 АПК РФ на налоговом органе.

Так, в подтверждение соблюдения каждого из условий, установленных статьей 275.1 НК РФ и позволяющих Обществу учесть полученный от деятельности обособленного подразделения ТД «Газсбытсервис» по оказанию услуг общественного питания убыток для целей налогообложения прибыли Общества в 2009 и 2010гг., заявитель представил данные  относительно стоимости реализуемых услуг (работ, товаров), условий их оказания и расходов  на содержание объекта общественного питания ООО "Белая Лилия".

Оценивая представленные заявителем сведения, суд учитывает, что ООО «Белая Лилия» является столовой, услугами которой может воспользоваться неограниченный круг лиц. Услуга общест­венного питания указывается организацией как основной вид деятельности.

В частности, применительно к установленным ст. 275.1 НК РФ условиям заявителем представлены следующие сравнительные данные.

1.                      соответствие стоимости услуг общественного питания, реализуемых ТД «Газсбытсервис», стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, осуществляющими аналогичную деятельность, связанную с использованием таких объектов.

По запросу Общества представлены данные о ценах на блюда в 2009 и 2010гг. ООО «Белая Лилия» (т.24 л.д. 101). Данные Общества о ценах на блюда в проверяемом периоде приведены  в справке (т.18 л.д. 147). При сравнении приведенных в указанных справках данных применительно к выбранным 7 блюдам, пользующимся наибольшим спросом среди потребителей,  установлено, что цены заявителя имеют незначительные отклонения по сравнению с представленными специализированной организацией данными как в большую, так и в меньшую стороны, а также совпадают по отдельным выбранным позициям.

При этом справочные данные налогоплательщика о стоимости реализации товаров под­разделения общественного питания, расходах на его производство, подтверждаются имеющимися в деле калькуляционными картами расходов на изготовление продукции общественного питания, расшифровками по балансовым счетам учета расходов и реализации продукции обще­ственного питания.

Сопоставление указанных показателей с аналогичными показателями, от­раженными в представленной налогоплательщиком справке в отношении деятельности ООО "Белая Лилия", позволило суду первой инстанции прийти к выводу о доказанности заявителем соответствия стоимости названных продуктов и расходов по их изготовлению и реализации применительно к деятельности специализированной организации (столовой ООО "Белая Лилия").

 При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из того,  что установленный ст. 275.1 НК РФ  критерий соответствия стоимости оказываемых  налогоплательщиком услуг применительно к стоимости аналогичных услуг в специализированных организациях, осуществляющих аналогичную деятельность, не возлагает на налогоплательщика необходимости доказывания полного совпадения сравниваемых показателей, предполагая лишь их сопоставимость (сравнимость) с соответствующими показателями деятельности специализирован­ных организаций. Указанное понимание вытекает из принципа разумности и выполнимости установленных применяемой нормой требований.

2.                     расходы на содержание рассматриваемых объектов не должны превышать обычных расходов на обслуживание аналогичных объектов, осуществляемое специализированными организациями, для которых эта деятельность является основной.

В подтверждение выполнения приведенного условия заявителем представлены данные о  расходах ООО «Белая Лилия» за 2009г. и 2010г., приведенные в разрезе основных статей расходов, перечень которых был предложен при рассмотрении настоящего дела налоговым органом в качестве критерия сопоставимости изложенных в ст. 275.1 НК РФ условий.

Сравнительный анализ расходов заявителя применительно к деятельности филиала ТД «Газсбытсервис» за 2009 и 2010гг. с соответствующими расходами ООО «Белая Лилия» показывает, что общие расходы заявителя не превышают расходов специализированной организации.

Для целей сопоставления расходов, произведенных в отношении рассматриваемого вида деятельности, осуществляемого через обособленное подразделение Общества,  с соответствующими расходами специализированной организации, осуществляющей данную деятельность в качестве основной, заявителем произведено сравнение по удельным расходам на одного работника, рассчитанной как результат отнесения всех расходов на среднесписочную численность работников организации. Расходы на одного работника ТД «Газсбытсервис» составили 383 182 руб. в 2009г. и 535 643 руб. в 2010г., а на одного работника ООО «Белая Лилия» - 436 489 руб. в 2009г. и 539 507 руб. в 2010г.

Указанные обстоятельства свидетельствуют о том, что расходы налогоплательщика в проверяемый период не превышали расходов специализированной организации - ООО «Белая Лилия», осуществляющей данную деятельность в качестве основной.

Также в материалах дела имеется справка по расходам ИП Варосян О.В., который в проверяемый период оказывал услуги общественного питания в г. Воронеже (т.20 л.д. 39). Согласно представленным данным, расходы ТД «Газсбытсервис» не превышают указанные расходы ИП Варосян О.В.

Применительно к соблюдению налогоплательщиком рассматриваемого условия апелляционным судом учтено, что, закрепляя соответствующее требование о том, что расходы налогоплательщика по дополнительному виду деятельности не должны превышать  расходов специализированной организации, осуществляющей данную деятельность в качестве основной, законодатель не предусматривает конкретные критерии осуществления сравнения соответствующих расходов, в том числе, сравнение в разрезе конкретных статей затрат. Исходя из чего, способ осуществления такого сравнения,  выбранный налогоплательщиком, следует признать приемлемым и не  противоречащим общему смыслу закрепленного в ст. 275.1 НК РФ второго условия.

Отклоняя ссылку налогового органа на то, что ООО «Белая Лилия» в спорный период применяло специальные режимы налогообложения, исходя из чего, данная организация необоснованно выбрана для проведения сравнения применительно к требованиям ст. 275.1 НК РФ, апелляционный суд исходит из того, что указанные доводы Инспекции не основаны на положениях рассматриваемой нормы, которой выбор специализированной организации не поставлен в зависимость от применяемого данной организацией режима налогообложения и порядка учета доходов и расходов. Представленные заявителем сведения в отношении расходов ООО «Белая лилия»  соответствуют данным, отраженным в отчете о прибылях и убытках данной