Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 04.03.2012 по делу n А29-4317/2011. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

розничной торговли в магазинах: «Парус-1», «Парус-2», «Парус-3», «Парус-4», «Парус-6» и «Парус-7» Филимонов А.В. исчислял единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД).

Налогоплательщиком  представлено в  материалы  дела «Положение об организации бухгалтерского и налогового учёта на 2007 – 2009»  (далее – «Положение…»),  согласно которому  в проверяемом периоде налогоплательщиком  установлен раздельный   учет доходов и расходов в Книге учёта доходов и расходов индивидуального предпринимателя.

Кроме  того,  согласно «Положению…»  утверждён список объектов, находящихся на общей системе налогообложения и на ЕНВД,  в  котором  указано, что:

- на общей системе налогообложения находятся: магазин «Парус-5» (г.Ухта, пл.Комсомольская,5), склад (г.Ухта, ул.Моторная,1/9), магазин «Парус-3» - 1 рабочее место (г.Ухта, ул.30 лет Октября,5).

- на ЕНВД находятся магазины: «Парус-1» (г.Ухта, ул.Юбилейная,14), «Парус-2» (г.Ухта, пр-т Космонавтов,5), «Парус-3» (г.Ухта, ул.30 лет Октября,5), «Парус-4» (г.Сосногорск, ул.Молодёжная,1), «Парус-6» (г.Ухта, ул.30 лет Октября,5), «Парус-7» (г.Ухта, пр-т Ленина,40).

Между  тем,  как  правильно указал суд первой  инстанции,  ведение расходов на отдельном регистре прочих расходов  автоматически  не свидетельствует о том,  что все магазины, перечисленные в пп.2 п.1 «Положения…»,  участвуют в деятельности, которая подпадает под общий режим налогообложения.  Напротив, общий свод и учет общехозяйственных и коммерческих расходов ведется на отдельном регистре «Прочие расходы» за 2007, 2008, 2009, и  далее в соответствии с п.6.2.1 «Положения…» расходы  списываются по первичным документам, если указан адрес объекта.

В материалах дела имеется  также   Структура поступления товара и его распределения по торговым точкам и складам,  согласно  которой:

- на общей системе налогообложения находятся: магазин «Парус-5» (г.Ухта, пл.Комсомольская,5), склад (г.Ухта, ул.Моторная,1/9), магазин «Парус-3» - 1 рабочее место (г.Ухта, ул.30 лет Октября,5),

- на ЕНВД находятся магазины: «Парус-1» (г.Ухта, ул.Юбилейная,14), «Парус-2» (г.Ухта, пр-т Космонавтов,5), «Парус-3» (г.Ухта, ул.30 лет Октября,5), «Парус-4» (г.Сосногорск, ул.Молодёжная,1), «Парус-6» (г.Ухта, ул.30 лет Октября,5), «Парус-7» (г.Ухта, пр-т Ленина,40).

Как  показали свидетели:   Филимонова  Л.Н. (протокол допроса  главного бухгалтера  от 25.11.2010), заведующие магазином Нестерова  С.Н., Чабан М.Д. (протоколы  допросов  от 26.11.2010), старшие продавцы в магазинах Конская О.Ю., Лобанова Е.Н., Рочев  И.Н. (протоколы допросов  от 26.11.2010), магазины «Парус-1», «Парус-2», «Парус-3», «Парус-4», «Парус-5», «Парус-6», «Парус-7» осуществляют только розничную торговлю, оптовая торговля в них не велась.

Кроме  того,  свидетели  пояснили,  что существовало только два основных склада по ул.Юбилейная,14 и по ул.Моторной, 1/9. Со складов развозился товар по магазинам: «Парус-5» по ул.Комсомольской, 5 (общий режим), «Парус-2»  пр.Космонавтов,5/2, (ЕНВД), «Парус -3» и «Парус-6» по ул. 30 лет Октября,5  («Парус-3» - торговля оптом,  «Парус-6» - на ЕНВД), «Парус-4» в г.Сосногорск (ЕНВД), «Парус-7» по ул.Ленина,40 (ЕНВД),  что согласуется с «Положением…». Иных складов, где осуществлялась оптовая торговля, у Предпринимателя не было. Данный факт  подтверждается  также  Положением с обозначением одного склада и  схемой с обозначением одного склада по ул.Моторной, 1/9, где ведется оптовая торговля.

Факт существования  двух основных складов по ул.Юбилейная,14 и по ул.Моторной, 1/9  подтвердил  и сам Предприниматель.

Свидетель  Шабалина Т.А. (заведующая  складом по ул.Юбилейной,14)  пояснила, что на складе по ул.Юбилейной не происходило продажи товаров, оптовые и розничные продажи не велись, при необходимости продажи в розницу товар перемещался в магазины, при необходимости продажи товаров оптом товар по накладным перемещался на склад по ул.Моторной,1/9.

При оценке  показаний  работников  Предпринимателя  судом  первой  инстанции был сделан обоснованный  вывод о том,  что в магазинах реализация  товаров оптом не производилась, а производилась со складов. Данные показания свидетельствуют о существующей у предпринимателя системе реализации товаров: в случае необходимости товары из магазинов (с налогообложением в виде ЕНВД) перемещаются на склады (по системе общего режима налогообложения), находящиеся по  одним адресам с магазинами, с которых  фактически  и производился отпуск товара оптовым покупателям.

Имеющиеся в  материалах дела  приказы, письма от сторонних организаций,  счета-фактуры, товарные накладные, приходные накладные, расходные накладные  также не подтверждают  позицию  Предпринимателя о  продаже товаров оптом из розничных магазинов,  поскольку не содержат информации о том,  в какой период организациями закупался товар, по каким счетам-фактурам, конкретизацию адреса и места их приобретения. Кроме того, в  документах  указано, что товар получен со складов фирмы «Парус», а не от ИП  Филимонова А.В.

Как  было  установлено  судом  первой  инстанции,  и  подтверждается  материалами  дела (в  т.ч.  пунктом 7 Положений об учетной  политике  за 2007-2009),  учёт выручки от реализации товаров (работ, услуг) в целях исчисления НДС осуществлялся налогоплательщиком по отгрузке.

В соответствии с пунктом 1 статьи 167 НК РФ моментом определения налоговой базы по НДС является наиболее ранняя из следующих дат:

1) день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;

2) день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.

В соответствии со статьей 171 НК РФ налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму НДС, исчисленную в соответствии со ст. 166 НК РФ, на установленные данной статьей вычеты.

Согласно  статье  172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные статьей 171 НК РФ, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав.

В  статье  169 НК РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном законодательством.

В соответствии с «Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж»,  утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 №914 (далее – «Правила  ведения журналов…»), покупатели ведут книгу покупок, предназначенную для регистрации счетов-фактур, выставленных продавцами, в целях определения суммы НДС, предъявляемой к вычету (возмещению) в установленном порядке.

Пунктом 8 «Правил ведения журналов…» определено, что счета-фактуры, полученные от продавцов, подлежат регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты в порядке, установленном статьей 172 НК РФ.

При этом покупатели ведут учёт счетов-фактур по мере их поступления от продавцов (пункт  2 «Правил  ведения журналов…»).

На основании пункта  4 статьи  170 НК РФ суммы предъявленного поставщиками товаров (работ, услуг) НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения), - по товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, в порядке, установленном принятой налогоплательщиком учетной политикой для целей налогообложения.

Указанная пропорция определяется исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождены от налогообложения), в общей стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав, отгруженных за налоговый период.

В аналогичном порядке ведется раздельный учет сумм налога налогоплательщиками, переведенными на уплату единого налога на вмененный доход для определенных видов деятельности.

При этом налогоплательщики обязаны  вести раздельный учет сумм налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления как облагаемых налогом, так и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций.

При отсутствии у налогоплательщика раздельного учёта сумма налога по приобретённым товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы физических лиц, не включается.

Поскольку законодательством не определён порядок ведения раздельного учёта, под ним можно понимать любую обоснованную методику, закреплённую в учётной политике и позволяющую достоверно определить необходимые показатели.

Порядок принятия сумм НДС к налоговому вычету по товарам, приобретённым для последующей реализации, в части деятельности, не переведённой на уплату ЕНВД, в  названных  выше Положениях об учётной политике за 2007-2009  Предпринимателем  не определён.

При поступлении товара на склад в 2007- 2009  деление его для продажи оптом и в розницу не производилось. Фактически сумма НДС по приобретенным для последующей реализации оптом товарам, подлежащая вычету, определялась налогоплательщиком и отражалась в Книгах покупок только после того, как товар был реализован покупателю по номенклатуре товара. Однако  ведение такого  рода  раздельного  учета  противоречит требованиям  пункта 4 статьи 170, пункта 1 статьи  171, статье  172  НК РФ и  «Правилам ведения журналов…».

Из материалов  дела  усматривается  также,  что вычет по НДС применялся Предпринимателем после реализации и в отношении не точно определенного товара, определяемого по номенклатуре. В связи с  тем,  что вычеты применялись не в момент приобретения товара, а спустя некоторое время, в течение которого имело место перемещение товаров по торговым точкам, и с учетом большого и повторяющегося ассортимента товара, такой учет влечет приблизительное и недостоверное определение стоимости товара и,  соответственно, недостоверность суммы НДС, принимаемой налогоплательщиком к вычету, притом,  что в  таком случае возможна  реализация такого товара  не оптовому, а розничному покупателю. 

С учетом особенностей осуществления предпринимательской деятельности, а именно: осуществления торговли в девяти торговых точках (два склада и семь магазинов), где, как указывает сам Предприниматель, ведется розничная и оптовая торговля, а также в условиях необходимости перемещения товара по магазинам и складам в целях его реализации,  суд апелляционной  инстанции считает, что  налогоплательщиком не был обеспечен достоверный учет складского перемещения приобретенного товара с одного места торговли на другой,  что не исключает дальнейшее использование приобретенного товара для осуществления операций, не облагаемых НДС, и приобретение этого товара розничными покупателями. Ни в одной из представленных приходных накладных на перемещение товаров, которые составлялись после регистрации счетов-фактур в журнале учета полученных счетов-фактур, не отражались сведения о том, по какому именно  счету-фактуре перемещаемый товар был приобретен. Фактически содержатся сведения об ином счете-фактуре, составляемом самим Предпринимателем, как  продавцом товаров, в момент их реализации. Соответственно, с учетом перемещения товара и учета вычетов по НДС после реализации товаров, Книга покупок не содержит достоверную информацию о стоимости приобретенного товара (с учетом точного определения соответствующей суммы налога), который в последующем был реализован оптовому покупателю.

О приблизительном определении приобретенного товара по номенклатуре в целях применения  вычета по НДС  свидетельствуют также  показания  главного бухгалтера, полученные  налоговым органом в порядке статьи 90 НК РФ.

Суд апелляционной  инстанции  принимает также во внимание, что Книга покупок не содержит наименование товаров, которые в последующем были реализованы, т.к. это не предусмотрено её  утвержденной формой. Книга покупок содержит лишь итоговые сведения для налогового учета, применяемые в общей системе налогообложения, поэтому не может являться достоверным регистром ведения раздельного учета движения товара от момента его приобретения до момента реализации, как по общему режиму, так и по ЕНВД.

При  таких обстоятельствах суд апелляционной  инстанции  считает, что  судом первой  инстанции был сделан  правильный  вывод  относительно  отсутствия  у Предпринимателя  надлежащего  раздельного  учета,  что  является  нарушением   пункта 4  статьи 170 и  пункта 7  статьи 346.26 НК РФ и  что, в  свою  очередь,  послужило  основанием для  доначисления  налогоплательщику соответствующих налогов, пени и штрафов.

Судом апелляционной инстанции  отклоняется  довод  Предпринимателя   об  отсутствии в   решении  надлежащей  оценки  экспликаций  планов  помещений,  в  которых имеются  отметки   помещений,  занятых  под магазины  розничной  торговли,  поскольку  само по себе  представление в материалы дела  названных  планов не  свидетельствует о  ведении в  спорных магазинах именно  розничной  торговли.

Отклоняются  также ссылки налогоплательщика на должностные инструкции  от 2010,  поскольку они не  являются  подтверждением позиции Предпринимателя о   том,  что  работники  магазина «Парус-1» в 2009  осуществляли  только  работу с  розничными  покупателями.

Действительно, как  указал в  жалобе  налогоплательщик,  для Предпринимателей  нормами действующего законодательства не  установлена  обязанность по  ведению бухгалтерского учета, однако, в  силу  того, что  право  на  применение  налоговых вычетов по  НДС  и  для  целей  исчисления НДФЛ  носит  заявительный  характер, именно  налогоплательщик  должен  представить надлежащие  документы  и  подтвердить  свое  право (с  учетом  обстоятельств  ведения  своей  предпринимательской  деятельности)  на совершение  таких действий.  В данном  случае  такого  учета  налогоплательщиком  обеспечено не было.

Несостоятельная  ссылка  Предпринимателя  на  то,  что  Инспекцией в материалы  дела  не  были представлены  в  полном  объеме  первичные  документы налогоплательщика,  что, по  мнению заявителя жалобы,  является  нарушением его прав,  поскольку  в данном случае речь идет  о  документах  самого  налогоплательщика,  которые в  обоснование  своей позиции по рассматриваемому  спору   он имел  право в  любой  момент представить суду первой  инстанции.

Судом апелляционной  инстанции  признается несостоятельной ссылка Предпринимателя на  пункт 7