Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 29.08.2012 по делу n А29-2336/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

карточке счета 76.04.01 «Расчеты с дебиторами по претензиям» за период 2008-2010 годов по состоянию на 01.01.2009 и 01.01.2010 Общество учитывало произведенную им выплату денежных средств в пользу АКБ «МБРР» за ООО «Нефтегазразвитие» в рублях Российской Федерации в сумме 41 300 705 рублей 51 копейка (т. 3 л.д. 63-66)

Пунктом 1 статьи 8 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее - Закон 129-ФЗ) в качестве одного из основных требований к ведению бухгалтерского учета установлено, что бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций ведется в валюте РФ - в рублях. В целях обеспечения указанного требования при ведении учета по валютным счетам организации и операциям в иностранной валюте в пункте 2 статьи 11 Закона 129-ФЗ установлено правило, согласно которому учет ведется в рублях на основании пересчета иностранной валюты по курсу Банка России на дату совершения операции.

Особенности формирования в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности информации об активах и обязательствах, стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе подлежащих оплате в рублях, организациями, являющимися юридическими лицами но законодательству Российской Федерации (за исключением кредитных организаций и бюджетных учреждений) устанавливает Положение по бухгалтерскому учету «Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте» (ПБУ 3/2006), утвержденным Приказом Минфина России от 27.11.2006 № 154н.

Как установлено в пункте 4 ПБУ 3/2006, стоимость активов и обязательств (денежных знаков в кассе организации, средств на банковских счетах (банковских вкладах), денежных и платежных документов, финансовых вложений, средств в расчетах, включая по заемным обязательствам, с юридическими и физическими лицами, вложений во внеоборотные активы (основные средства, нематериальные активы, др.), материально-производственных запасов, а также других активов и обязательств организации), выраженная в иностранной валюте, для отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности подлежит пересчету в рубли.

Таким образом, поскольку операции, выраженные в иностранной валюте, отражаются как в налоговом, так и в бухгалтерском учете, в рублях, следовательно, любая операция, исполняемая, в какой бы то ни было иной валюте в иной момент, чем момент признания этого обязательства в учете, приводит к появлению курсовой разницы, которая является следствием изменения курса соответствующей валюты к рублю.

Поскольку задолженность ООО «Нефтегазразвитие» перед ООО «ЦНПСЭИ» является задолженностью, выраженной в иностранной валюте, следовательно, она должна учитываться в целях исчисления налога на прибыль по правилам пункта 11 статьи 250, подпункта 5 пункта 1 статьи 265 Налогового кодекса Российской Федерации и статей 271, 272 Налогового кодекса Российской Федерации, которые регламентируют порядок признания дохода или расхода по курсовым разницам.

Суд апелляционной инстанции считает, что при налогообложении прибыли учитывается доход или убыток, полученный от имущества или требований, выраженных в иностранной валюте в связи с изменением курса соответствующей валюты, в связи с чем, основания исполнения обязательств, выраженных в иностранной валюте, правового значения не имеют.

В связи с чем, является ошибочным вывод суда первой инстанции о том, что курсовые разницы (положительные или отрицательные) в связи с переоценкой суммы долгового обязательства в виде займа, выданного в иностранной валюте, учитываются для целей налогообложения прибыли организаций-заемщиков, а не организаций-поручителей.

При  таких  обстоятельствах  суд апелляционной инстанции считает, что Арбитражным судом Республики  Коми  при принятии решения от 23.04.2012 в обжалуемой налоговым органом части неправильно применены нормы  материального права, что в силу положения пункта 4 части 1 статьи 270 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации является основанием для отмены решения суда от 23.04.2012 и принятия по делу нового  судебного акта в указанной части.      

Таким образом, оспариваемое решение налогового органа является правомерным в части  доначисления налога на прибыль в сумме 252 347 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов.

Апелляционная жалоба Инспекции в указанной части подлежит удовлетворению, а обжалуемый судебный акт в части признания не обоснованным доначисления налога на прибыль в сумме 252 347 рублей, соответствующих сумм пеней и штрафов подлежит отмене, как принятый при неправильном применении норм материального.

Судом апелляционной инстанции отклоняется довод Инспекции о том, что суд первой инстанции вышел за пределы  исковых требований, признав недействительным пункт 3.2 резолютивной части решения от 29.11.2011, поскольку данное требование Обществом не заявлялось, по следующим основаниям.

Как следует из материалов дела, Общество по настоящему делу оспаривало решение Инспекции, в том числе в части доначисления налога на прибыль. Из текста заявления Общества следует, что оно считает необоснованным доначисление налога на прибыль в результате завышения сумм внереализационных расходов за 2010 год в размере 41 300 705 рублей 51 копейки (пункт 2.1.4.3 акта выездной проверки). В связи с чем, суд первой инстанции правомерно рассмотрел данное требование Общества и принял по нему решение.

Довод Инспекции о несоблюдении Обществом досудебного порядка урегулирования спора, установленного пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса Российской Федерации, отклоняется судом апелляционной инстанции. Из апелляционной жалобы Общества на решение Инспекции от 29.11.2011 № 13-19/4, поданной в Управление Федеральной налоговой службы по Республике Коми следует, что оспариваемое решение обжаловалось Обществом, в том числе и в части выводов налогового органа отраженных в пункте 2.1.4.3 акта выездной проверки о завышении суммы внереализационных расходов за 2010 год в размере 41 300 705 рублей 51 копейки.  

В дополнении к апелляционной жалобе Инспекция указывает, что считает неправомерным списание за 2010 год - 41 300 705 рублей  51 копейки дебиторской задолженности по договору поручительства от 27.09.2004 №1129-4/03. Поскольку операции по погашению Обществом задолженности ООО «Нефтегазразвитие» перед банком на основании договора поручительства с последующим невозвратом данных средств учтены заявителем  не в соответствии с их действительным экономическим смыслом и (или) не обусловлены разумными экономическими причинами, целями делового характера и не были направлены на получение прибыли.

Общество непосредственно кредитные средства не получало, фактически не использовало на осуществление своей финансово-хозяйственной деятельности, не преследовало цели получения экономической выгоды от данной операции. Исходя из условий кредитного договора № 1129-4/03 от 28.09.2003 (пункт 2.4) ООО «ЦНПСЭИ» не могло использовать кредит для своей деятельности, поскольку кредит предоставляется для финансирования затрат по основной хозяйственной деятельности ООО «Нефтегазразвитие» и использование кредита на другие цели не допускается.

Налоговый орган считает, что взаимозависимость ООО «ЦНПСЭИ» и ООО «Нефтегазразвитие» свидетельствует  о получении Обществом необоснованной налоговый выгоды в виде уменьшения размера налоговой обязанности вследствие уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль.

Удовлетворяя заявленные требования, суд первой инстанции пришел к выводу, что сам по себе факт неполучения прибыли от хозяйственных операций не свидетельствует о получении Обществом необоснованной налоговой выгоды.

Исследовав материалы дела, изучив доводы апелляционной жалобы, заслушав представителей Инспекции, суд апелляционной инстанции не нашел оснований для отмены или изменения решения суда в указанной части исходя из нижеследующего.

Согласно статье 2 Гражданского кодекса Российской Федерации предпринимательская деятельность это самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли.

Конституционный Суд Российской Федерации в Определениях от 04.06.2007 № 320-О-П, от 04.06.2007 № 366-О-П и от 16.12.2008 № 1072-О-О указал, что расходы являются оправданными и экономически обоснованными, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом имеет значение лишь цель и направленность такой деятельности, а не ее результат.

Экономическая оправданность расходов не может оцениваться исходя из их целесообразности, эффективности и полученного результата.

Целесообразность, рациональность, эффективность финансово-хозяйственной деятельности вправе оценивать лишь налогоплательщик единолично, поскольку он осуществляет деятельность самостоятельно на свой риск.

Все произведенные организацией расходы изначально предполагаются обоснованными, доказать их необоснованность должны налоговые органы.

В пункте 9 Постановления от 12.10.2006 №53 «Об оценке обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации разъяснил, что установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской деятельности.

Как следует из материалов дела, фактическое погашение Обществом кредита в спорной сумме по договору поручения, подтверждается платежными поручениями (т. 3 л.д. 73-98). Затраты Общества по исполнению договора поручительства являются документально подтвержденными, что налоговым органом не оспаривается.

Договор поручительства от 27.09.2004 № 1129-4/03 в установленном законом порядке недействительным не признан.

Инспекцией не представлено безусловных доказательств, позволяющих усомниться в факте наличия реальных финансово-хозяйственных взаимоотношений Общества с АКБ «МБРР» и проведения с ним расчетов, Обществом доказано исполнение взятых на себя обязательств.

Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о согласованности действий ООО «ЦНПСЭИ» и ООО «Нефтегазразвитие», направленных на получение необоснованной налоговой выгоды.

Судом апелляционной инстанции отклоняется как несостоятельный довод Инспекции о взаимозависимости ООО «ЦНПСЭИ» и ООО «Нефтегазразвитие», поскольку как указано в пункте 6 Постановления Пленума ВАС РФ № 53 от 12.10.2006 сама по себе взаимозависимость участников сделок не может служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Инспекция не обосновала в правовом смысле, каким образом такие отношения повлияли на право Общества отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, платежи по договору поручительства. Согласно правовой позиции, изложенной в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.12.2003 № 441-О, вменяя последствия взаимозависимости по условиям статьи Кодекса, налоговый орган должен доказать, что такая заинтересованность повлияла на условия или экономические результаты сделок и деятельности участников.

В рассматриваемом случае налоговый орган, ограничившись констатацией факта взаимозависимости участников сделки, не установил влияние взаимозависимости на условия и экономические результаты сделки и деятельности участников хозяйственного оборота.

В суд апелляционной инстанции Инспекцией представлены копии заявления о государственной регистрации изменений, вносимых в учредительные документы, устав ООО «ЦНПСЭИ», договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО «ЦНПСЭИ» от 19.10.2004 № 6/1, 6/2, 6/3, 6/4, 6/5, договор купили-продажи доли от 26.10.2004, отчет конкурсного управляющего, реестр требований кредиторов, выписки по расчетным счетам ООО «ЦНПСЭИ» и ООО «Нефтегазразвитие» и др.

Оценив и исследовав представленные в материалы дела доказательства по правилам статьи 71 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации, суд апелляционной инстанции пришел к следующим выводам.

Представленные налоговым органом в материалы дела договора купли-продажи доли в уставном капитале ООО «ЦНПСЭИ» не свидетельствуют о достаточности денежных средств у ООО «Нефтегазразвитие» для погашения кредитных обязательств, поскольку финансово-хозяйственная деятельность ООО «Нефтегазразвитие» в целом налоговым органом не исследовалась, первоочередные финансовые обязательства ООО «Нефтегазразвитие» Инспекцией не учтены.       

Довод налогового органа о том, что Общество погашало задолженность ООО «Нефтегазразивите» не убедившись в невозможности погашения кредита ООО «Нефтегазразвитие», признается апелляционной инстанцией несостоятельным по следующим основаниям.

В соответствии со статьями 307, 309 Гражданского кодекса Российской Федерации в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитор) определенные действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства должны исполняться надлежащим образом.

По общему правилу только надлежащее исполнение прекращает обязательство (статья 408 Гражданского кодекса Российской Федерации). Односторонний отказ от исполнения обязательства не допускается (статья 310 Гражданского кодекса Российской Федерации).

В силу статьи 819 Гражданского кодекса Российской Федерации по кредитному договору банк обязуется предоставить кредит заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее.

Статьей 361 Гражданского кодекса Российской Федерации предусмотрено, что по договору поручительства поручитель обязывается перед кредитором другого лица отвечать за исполнение последним его обязательства полностью или в части.

При неисполнении или ненадлежащем исполнении должником обеспеченного поручительством обязательства поручитель и должник отвечают перед кредитором солидарно, если законом или договором поручительства не предусмотрена субсидиарная ответственность поручителя. Поручитель отвечает перед кредитором в том же объеме, как и должник, включая уплату процентов, возмещение судебных издержек по взысканию долга и других убытков кредитора, вызванных неисполнением или ненадлежащим исполнением обязательства должником, если иное не предусмотрено договором поручительства (пункты 1, 2 статьи 363 Гражданского кодекса Российской Федерации).

Поскольку в силу пункта 1 статьи 323 Гражданского кодекса Российской Федерации при солидарной обязанности должников кредитор вправе требовать исполнения как от всех должников совместно, так и от любого из них в отдельности, предъявленные к поручителю – ООО «ЦНПСЭИ» требования являются правомерными.

Даже наличие имущества у ООО «Нефтегазразвитие», достаточного для удовлетворения требований банка, не может служить основанием для освобождения ООО «ЦНПСЭИ» от выполнения