Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 14.12.2009 по делу n А29-872/2009. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

в 2005 году), если по итогам налогового (отчетного) периода доход налогоплательщика превысил 15 млн. рублей, такой налогоплательщик считается перешедшим на общий режим налогообложения с начала того квартала, в котором было допущено это превышение.

В соответствии с пунктом 1 статьи 346.15 Кодекса организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав, определяемые в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса; внереализационные доходы, определяемые в соответствии со статьей 250 настоящего Кодекса. При определении объекта налогообложения организациями не учитываются доходы, предусмотренные статьей 251 настоящего Кодекса.

На основании пункта 2 статьи 251 Кодекса при определении налоговой базы не учитываются целевые поступления (за исключением целевых поступлений в виде подакцизных товаров). К ним относятся целевые поступления из бюджета бюджетополучателям и целевые поступления на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности, поступившие безвозмездно от других организаций и (или) физических лиц и использованные указанными получателями по назначению. Пи этом налогоплательщики – получатели указанных целевых поступлений обязаны вести отдельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевых поступлений.

К указанным целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся, в частности, осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы (подпункт 1 пункта 2 статьи 251 Кодекса).

Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в пункте 1, 3, 7 Постановления от 12.10.206 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды» разъяснил, что под налоговой выгодой понимается уменьшение размера налоговой обязанности вследствие, в частности, уменьшения налоговой базы, получения налогового вычета, налоговой льготы, применения более низкой налоговой ставки, а также получения права на возврат (зачет) или возмещение налога из бюджета. Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера). Если суд на основании оценки представленных налоговым органом и налогоплательщиком доказательств придет к выводу о том, что налогоплательщик для целей налогообложения учел операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом, суд определяет объем прав и обязанностей налогоплательщика, исходя из подлинного экономического содержания соответствующей операции.

Из материалов дела видно, что 01.09.2004 и 19.12.2005 ТПП заключены с автономной некоммерческой организацией «Бюро товарных экспертиз при Торгово-промышленной палате Республики Коми» (далее – АНО «БТЭ при ТПП РК»), автономной некоммерческой организацией «Региональное управление сертификации при Торгово-промышленной палате Республики Коми» (далее – АНО «РУС при ТПП РК»), автономной некоммерческой организацией «Экспорт-экспертиза ТПП Республики Коми» (далее – АНО «Экспорт-экспертиза ТПП РК»), автономной некоммерческой организацией «Префцентр ТПП Республики Коми» (далее АНО «Префцентр ТПП РК») соглашения (на неопределенный срок) о том, что данные соглашения определяют права и обязанности каждой стороны при заключении трехсторонних договоров с контрагентами на оказание услуг по экспертизе страны происхождения товара на продукцию, выпускаемую контрагентом, и по выдаче сертификатов страны происхождения товара на продукцию, выпускаемую контрагентом. По условиям соглашений АНО обязуются составить акт экспертизы страны происхождения товара (оформить сертификат страны происхождения товара), принять оплату за оказание услуг на свой расчетный счет и выплатить ТПП вознаграждение за выполнение возложенных на ТПП обязательств в размере 10 процентов от суммы, полученной от контрагента; ТПП в свою очередь обязуется удостоверить акт экспертизы (сертификат) и выдать удостоверенный акт (сертификат) контрагенту (листы 6-9 том 23).

Во исполнение данных соглашений на проверяемый период между ТПП (генеральным подрядчиком), соответствующей АНО (субподрядчиком) и одним из контрагентов (заказчиком): ОАО «Комитекс», ООО «Сыктывкарский фанерный завод», ОАО «Монди Бизнес Пейпа Сыктывкарский ЛПК» (ОАО «Нойзидлер-Сыктывкар»), ООО «Комитекс ЛИН» (ООО «Комитекс Полилан»), ЗАО «Жешартский фанерный комбинат» заключались трехсторонние договоры на оказание услуг по экспертизе и сертификации (листы 1-5, 22-23, 26-29, 32-34, 37, 39-42, 43-46 том 23). По условиям данных договоров заказчик подает генеральному подрядчику заявку и предоставляет в распоряжение эксперта необходимую документацию; генеральный подрядчик производит экспертизу страны происхождения товара с оформлением акта, удостоверяет акт и выдает его заказчику; удостоверяет и выдает сертификат заказчику; субподрядчик подготавливает акт экспертизы страны происхождения товара и оформляет сертификат. Оплата по договорам производится заказчиком на расчетный счет субподрядчика по тарифам, установленным субподрядчиком по согласованию с генеральным подрядчиком.

В соответствии с указанными соглашениями по услугам, предусмотренным трехсторонними договорами, АНО ежеквартально за проверяемый период составлены отчеты о том, что АНО приняло на свой расчетный счет оплату от контрагентов за оказание услуг по соглашению (в указанных в отчетах суммах), вознаграждение ТПП за квартал составляет (указанные в отчетах суммы из расчета 10 процентов от полученной от контрагентов суммы, как определено соглашениями между ТПП и АНО) – листы 93-104 том 23.

Из операций по расчетным счетам АНО и ТПП (лист 116 том 1, листы 168-179 том 5, листы 1, 9, 15, 128-130 том 9, листы 4, 5, 45-52, 54-65, 68-72, 75, 76, 79, 80 том 10, листы 2, 8, 15, 21, 24, 103, 117, 130, 137 том 26, листы 1, 19, 31, 44, 70, 71, 75, 87, 91, 93, 100, 107, 121 том 33, листы 99, 137, 138, 140, 141, 143 том 34, листы 35, 39 том 11) видно, что денежные средства от указанных контрагентов за услуги по экспертизе и сертификации поступают на расчетные счета АНО, а затем на следующий день либо через несколько дней после поступления денежных средств на расчетные счета АНО (по мере накопления на счете АНО определенной суммы денежных средств) перечисляются на расчетный счет ТПП в виде членских взносов (один или несколько раз в месяц или в квартал, один раз за несколько месяцев).

Решения о перечислении членских взносов принимались собранием учредителей АНО (учредителем АНО), о чем имеются протоколы собрания учредителей АНО (АНО «БТЭ при ТПП РК», АНО «РУС при ТПП РК») и решения единственного учредителя АНО (АНО «Экспорт-экспертиза ТПП РК», АНО «Префцентр ТПП РК») о перечислении в ТПП членских взносов (листы 47-87 том 23). Размер указанных в протоколах и решениях членский взносов различный, из анализа размеров членских взносов и поступлений на расчетные счета АНО видно, что членские взносы к перечислению в ТПП определяются исходя из сумм денежных средств, поступивших на счета АНО от контрагентов (заказчиков услуг).

Суммы членских взносов, поступившие от АНО, учтены ТПП на счете «Целевое финансирование» и не учтены ТПП при определении объекта налогообложения единым налогом, уплачиваемым в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2005-2007 годы. В учтенные ТПП в целях налогообложения суммы дохода (лист 75 том 1) членские взносы не входят.

Учитывая указанные обстоятельства, оценив представленные в дело доказательства в совокупности, суд апелляционной инстанции приходит к выводу о том, что в рассматриваемом случае имеет место создание условий для учета полученных от контрагентов (заказчиков услуг) сумм в качестве членских взносов в целях уменьшения налогооблагаемого дохода (налогооблагаемой базы) налогоплательщика; в данном случае вышеуказанные членские взносы, полученные ТПП от названных АНО, не являются целевыми поступлениями, а являются, фактически, доходом ТПП от реализации платных услуг по экспертизе и выдаче сертификатов о происхождении товара контрагентам (заказчикам услуг по договорам на оказание этих услуг).

В соответствии с пунктом 2 статьи 12 Закона Российской Федерации от 07.07.1993 № 5340-1 «О торгово-промышленных палатах в Российской Федерации» юридические документы, выданные торгово-промышленными палатами в пределах их компетенции, признаются на всей территории Российской Федерации. Постановлением Правительства Российской Федерации от 24.02.1994 № 150 «О выдаче сертификатов о происхождении товаров при их вывозе в государства – участники содружества независимых государств» установлено, что Торгово-промышленная палата Российской Федерации и территориальные торгово-промышленные палаты выдают сертификаты о происхождении товаров при их вывозе в государства – участники СНГ; Торгово-промышленной палате Российской Федерации предложено направить образцы печатей и подписей лиц, уполномоченных заверять сертификаты о происхождении товаров, внешнеэкономическим ведомствам государств – участников СНГ. Согласно пункту 1 статьи 36 Таможенного кодекса Российской Федерации сертификат о происхождении товара – документ, однозначно свидетельствующий о стране происхождения товаров и выданный компетентными органами или организациями данной страны или страны вывоза, если в стране вывоза сертификат выдается на основе сведений, полученных из страны происхождения товаров. В удостоверение происхождения товара с таможенной территории государства – участника СНГ таможенным органам представляется сертификат о происхождении товара по установленной форме, заверенный печатью уполномоченного центрального органа исполнительной власти (министерства, государственного комитета и т.д.) или торгово-промышленной палаты страны происхождения. Положением о порядке оформления, удостоверения и выдачи сертификатов происхождения товаров и других документов, связанных с осуществлением внешнеэкономической деятельности, утвержденным постановлением Правления Торгово-промышленной палаты Российской Федерации от 27.12.2000 № 101-11 (Положением, утвержденным постановлением Правления Торгово-промышленной палаты Российской Федерации от 16.06.2005 № 114-10), предусмотрено, что Торгово-промышленная палата Российской Федерации и территориальные торгово-промышленные палаты, уполномоченные Торгово-промышленной палатой Российской Федерации в установленном порядке, оформляют, удостоверяют и выдают сертификаты происхождения товаров в строгом соответствии с требованиями стран; сертификаты установленной формы оформляются на специальных бланках, изготовленных типографским способом, в соответствии с рекомендациями Конференции ООН по торговле и развитию и законодательством стран.

Из изложенного следует, что действующим законодательством право оформления, удостоверения и выдачи сертификатов происхождения товаров имеют территориальные торгово-промышленные палаты, в частности, Торгово-промышленная палата Республики Коми, и указанных прав не имеют АНО.

В данном случае документы о том, что АНО произвело экспертизу страны происхождения товаров, подготовило и (или) оформило акт экспертизы страны происхождения товара и оформило сертификат, отсутствуют. Также отсутствуют доказательства передачи-приема от АНО в ТПП выполненных АНО услуг (работ) по проведению экспертизы, подготовке и оформлению актов экспертизы, подготовке и оформлению сертификатов о происхождении товара. Как и предусмотрено в соглашениях, заключенных между ТПП и АНО, в трехсторонних договорах, и соответствует указанным нормам права о компетенции территориальных торгово-промышленных палатах, в ходе проверки налоговым органом установлено и не опровергается заявителем, что сертификаты и другие документы, выдаваемые контрагентам (заказчикам услуг) оформлены от имени ТПП, удостоверены ТПП и выданы контрагентам (заказчикам услуг) непосредственно самой ТПП. Кроме заключения трехсторонних договоров АНО с заказчиками не взаимодействуют, не принимают от заказчиков и не передают заказчикам необходимые документы, а только получают от заказчиков на свой расчетный счет денежные средства.

Представленными в дело доказательствами подтверждается, что АНО «БТЭ при ТПП РК» и АНО «РУС при ТПП РК» созданы в 2003 году; АНО «Экспорт-экспертиза ТПП РК» и АНО «Префцентр ТПП РК» созданы в декабре 2005 года. ТПП и АНО «Экспорт-экспертиза ТПП РК», АНО «Префцентр ТПП РК» имеют один юридический адрес и располагаются на одной территории, АНО «БТЭ при ТПП РК» зарегистрировано по иному адресу, однако располагается также по месту нахождения ТПП (договоры о размещении предприятия – листы 122-125 том 23). АНО «РУС при ТПП РК» находится по иному адресу. АНО «Экспорт-экспертиза ТПП РК» и АНО «Префцентр ТПП РК» не имели основных средств и работников; между ТПП и указанными АНО, а также с АНО «БТЭ при ТПП РК» заключены договоры возмездного оказания услуг по предоставлению для АНО персонала для обеспечения исполнения функций, связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг) АНО (листы 105-108 том 23). У АНО «БТЭ при ТПП РК» и АНО «РУС при ТПП РК» имелись основные средства и персонал, в том числе специалисты и эксперты (трудовые договоры – листы 114, 118 том 23), данные организации заключали договоры на оказание услуг со сторонними организациями.

Между тем, указанные обстоятельства наличия у двух АНО, действующих в 2005 году, основных средств, наличия у АНО персонала из собственных работников и предоставленного персонала, а также заключения АНО, действующими в 2005 году, иных договоров на оказание услуг со сторонними организациями, подтверждающими осуществление АНО предпринимательской деятельности, не могут быть приняты во внимание, поскольку отсутствуют доказательства фактического оказания услуг (как для ТПП, так и для контрагентов (заказчиков услуг)) по рассматриваемым договорам непосредственно автономными некоммерческими организациями. Факт осуществления АНО предпринимательской деятельности не является достаточным основанием считать, что в рамках рассматриваемых договоров АНО оказывали услуги (выполняли работы), поскольку не имеется первичных документов, которые бы указывали на конкретные действия АНО по проведению экспертизы, подготовке и оформлению актов экспертиз и (или) сертификатов) во исполнение рассматриваемых договоров, и не имеется доказательств наличия конечного результата непосредственно действий АНО по этим договорам. Выдача ТПП контрагенту (заказчику услуг) сертификата и других документов сама по себе не свидетельствует о выполнении работы по их подготовке и оформлению (либо части работы по оформлению документов для заказчика услуг). Также из актов о предоставлении персонала и приемке услуг по предоставлению персонала