Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 02.08.2010 по делу n А74-932/2010. Оставить решение суда без изменения, а жалобу - без удовлетворения

предусмотренных статьей 171 Кодекса.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Кодекса к налоговым вычетам, уменьшающим общую сумму налога, относятся суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения.

Пунктом 1 статьи 176 Кодекса установлено, что в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1-3 пункта 1 статьи 146 Кодекса, то полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями статьи 176 Кодекса.

Согласно подпункту 1 пункта 1 статьи 146 Кодекса объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость признается реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации.

Из положений пунктов 1, 2 статьи 153 Кодекса следует, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг). При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг).

В силу пункта 1 статьи 154 Кодекса налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг), если иное не предусмотрено настоящей статьей, определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 40 настоящего Кодекса, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога.

В соответствии пунктом 1 статьи 156 Кодекса, налогоплательщики при осуществлении предпринимательской деятельности на основе договоров поручения, договоров комиссии либо агентских договоров определяют налоговую базу по налогу на добавленную стоимость как сумму дохода, полученную ими в виде вознаграждения при исполнении договоров.

Согласно пункту 1 статьи 11 Кодекса институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.

Договор транспортной экспедиции является самостоятельным видом гражданско-правовых договоров и его правовое регулирование выделено в отдельную главу Гражданского кодекса Российской Федерации.

Суд первой инстанции исходя из буквального толкования норм статьи 156 Кодекса правильно  указал, что договор транспортной экспедиции не является посредническим договором, носит самостоятельный характер и не относится ни к одному из договоров, поименованных в статье 156 Кодекса.

Довод инспекции о том, что договоры транспортной экспедиции, при исполнении которых экспедитор непосредственно сам не осуществляет перевозку груза, следует квалифицировать в качестве смешанных договоров, содержащих элементы посреднических договоров (к каковым налоговые органы относят договоры поручения, комиссии и агентские договоры), правомерно не были учтены арбитражным судом первой инстанции.

На основании пункта 1 статьи 801 Гражданского кодекса Российской Федерации по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента-грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

В силу абзаца 1 статьи 805 Гражданского кодекса Российской Федерации, если из договора транспортной экспедиции не следует, что экспедитор должен исполнить свои обязанности лично, экспедитор вправе привлечь к исполнению своих обязанностей других лиц.

Таким образом, право экспедитора привлечь к исполнению своих обязанностей третьих лиц, предусмотрено гражданским законодательством, поэтому наличие в договоре транспортной экспедиции обязанности экспедитора по заключению договора с третьими лицами, либо сам факт заключения такого договора, не может являться достаточным основанием для квалификации договора транспортной экспедиции в качестве посреднического, поскольку заключение экспедитором такого договора не преследует целью действие в интересах клиента путем заключения сделок в его пользу, а служит достижению общей цели договора транспортной экспедиции - обеспечение перевозки груза. При этом для лица, приобретающего услуги транспортной экспедиции,  не имеет значение выполнение обязательств по доставке груза непосредственно самим экспедитором либо привлечение последним для осуществления перевозки третьих лиц.

Как следует из акта камеральной налоговой проверки и решения  от 08.10.2009 № 10382, налоговым органом было установлено, что общество в проверяемом периоде (4 квартал 2008 года) осуществляло деятельность по договорам, являющимся договорами транспортной экспедиции. Данное обстоятельство в ходе судебного разбирательства не оспаривалось самим заявителем.

В подтверждение оказания услуг транспортной экспедиции обществом представлены  договор перевозки от 01.08.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Верьясовым В.А., договор перевозки от 21.07.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Павлюченко В.В., договор перевозки от 01.11.2008 б/н с ООО ПКФ «Партнер», договор перевозки от 03.06.2008 с ГОУ ДПО ХРИПК и ПРО, договор перевозки от 01.12.2008 б/н с ООО «Рус Климат», договор перевозки от 01.07.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Халимовым И.О., договор перевозки от 01.06.2008 с индивидуальным предпринимателем Баженовой Ю.В., договор перевозки от 30.05.2009 б/н с ООО «Дайна», договор перевозки от 27.11.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Сидоренко О.М., договор перевозки от 09.06.2008 № 15 с индивидуальным предпринимателем Гавловским О.Б., договор перевозки от 01.09.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Медведевой Э.П, договор перевозки от 19.06.2008 с индивидуальным предпринимателем Сидорко С.А., договор перевозки от 30.07.2008 б/н с ООО фирмой «Пирамида», договор перевозки от 28.04.2008 с ООО «ТД «Премьер», договор перевозки от 01.07.2008 б/н с индивидуальным предпринимателем Аветисян О.В., договор перевозки от 01.07.2008 с индивидуальным предпринимателем Котович А.Г., договор перевозки от 01.08.2008 с индивидуальным предпринимателем Нарылковым С.Г., договор перевозки от 20.08.2008 б/н с Шуляк В.А.,

Предметом указанных договоров является доставка груза из пункта отправления в пункт назначения, а также выдача груза уполномоченному на его получение лицу.

Предметом договора транспортной экспедиции от 01.10.2008 № СА-05-643/08-200, заключенного с ОАО «РУСАЛ САЯНАЛ», является выполнение услуг, связанных с перевозкой груза в соответствии с договором и бланк-заказом.

В течение налогового периода общество предъявляло своим клиентам счета-фактуры за транспортно-экспедиционное обслуживание по согласованным с клиентами ценам.

Обществом в соответствии с положениями статьи 805 Гражданского кодекса Российской Федерации в целях исполнения вышеуказанных договоров, заключены договор от 22.10.2008 №ДЦФТО-1419/01 об организации перевозок грузов с   ОАО «РЖД», договор от 01.11.2008                     № 01/11-08 на переработку вагонов с ООО «Хак-ТЭК», договор от 01.11.2008 на пользование земельным участком с ООО «Хак-ТЭК», договор возмездного оказания услуг от 13.11.2008                       № ТЭ-193-11/08 с ООО «Грузовая компания «Новотранс», договор от 11.06.2008 № Д2008/0034 на транспортно-экспедиционное обслуживание с ОАО «Восточно-Сибирского промышленного железнодорожного транспорта», договор от 20.05.2008 № 95 на комплексное транспортно-экспедиционное обслуживание с ООО «ДемаркМ», договор транспортной экспедиции от 30.10.2008   № 1-У-42-565/08 с ООО «Фирма «Трансгарант», договор транспортной экспедиции от 08.10.2008 № 4852/08 с ОАО «Центр по перевозке грузов в контейнерах «ТрансКонтейнер».

Согласно счетам-фактурам, предъявленным заявителю вышеуказанными организациями, общество оплачивало своим контрагентам транспортные услуги, охрану и сопровождение груза (ОАО «РЖД), обеспечение арендованным подвижным составом (ЗАО «СПК»), переработку вагонов (ООО «Хак-ТЭК»), вознаграждение экспедитора за услуги, связанные с перевозкой грузов клиента в крытых вагонах экспедитора (ОАО «Фирма «Трансгарант»), комплексное транспортно-экспедиционное обслуживание (ООО «Демарк»), транспортно-экспедиционное обслуживание (ООО «СНТК»), перевозка, отстой подвижного состава, закрепление вагонов тормозными башмаками, перевод стрелок, предоставление в пользование тормозных башмаков, использование железнодорожных переездов, передача информации по телефону, заполнение документов                        (ОАО «В-Сибпромтранс»).

Суд, оценив представленные в материалы дела договоры, счета-фактуры и документы, подтверждающие исполнение договоров правильно квалифицировал деятельность общества как оказание услуг транспортной экспедиции.

Условиями договоров, заключенных обществом с клиентами, не предусмотрен порядок определения вознаграждения общества и возмещения затрат, связанных с выполнением услуг транспортной экспедиции, а, указано, что оплата услуг производится по расценкам, действующим у заявителя.

Как следует из пояснений представителя общества и имеющихся в материалах дела документов: калькуляции услуг по экспедиции груза, утвержденной генеральным директором ООО «ТК Империя Авто» 01.09.2008, тарифов на услуги транспортной экспедиции (приложение № 2 к договору № СА-05-643/08-200 от 1.10.2008), тарифы на оказываемые услуги общество формировало с учетом всех расходов, связанных с осуществлением деятельности по оказанию услуг транспортной экспедиции (аренда вагона, транспортные услуги железной дороги, электроэнергия, заработная плата, налоги, вода, ГСМ, аренда автотранспорта), в том числе,   с учетом расходов, связанных с оплатой услуг ОАО «РЖД». Согласно пояснениям представителя окончательно тариф на оказание услуг транспортной экспедиции тариф устанавливался индивидуально с учетом особенностей условий перевозки, габаритов груза и т.п.

При установлении тарифов на оказываемые услуги сумма вознаграждения отдельно обществом не выделялась и в счетах-фактурах не предъявлялась.

Доводы апелляционных жалоб, касающиеся обоснованности определения размера и метода исчисления вознаграждения, не могут быть приняты во внимание по следующим основаниям.

Операции по оказанию услуг транспортной экспедиции признаются объектом налогообложения налогом на добавленную стоимость. В ходе камеральной налоговой проверки обстоятельства формирования обществом цены на оказываемые услуги транспортной экспедиции налоговым органом не исследовались

Включение в налоговую базу по налогу на добавленную стоимость всей стоимости оказанных клиентам услуг по предъявленным счетам-фактурам в общей сумме  2 431 404 рубля 68 копеек за 4 квартал 2008 года подтверждается представленными книгами продаж общества. Налоговый орган, согласившись с включением в налоговую базу стоимости услуг транспортной  экспедиции, сформированной с учетом затрат, понесенных налогоплательщиком в связи с исполнением договоров транспортной экспедиции, в том числе  перевозки груза клиентов железнодорожным транспортом, отказал в применении вычета, предъявленного обществу ОАО «РЖД» в связи с выполнением этих услуг.

В соответствии со статьей 172 Кодекса налоговые вычеты применяются на основании счетов-фактур, выставленных поставщиками товаров (работ, услуг), после принятия к учету соответствующих товаров (работ, услуг).

Пунктом 2 статьи 169 Кодекса предусмотрено, что счета-фактуры, не соответствующие требованиям к их составлению и выставлению, предусмотренным пунктами 5 и 6 указанной статьи, не могут являться основанием для применения налоговых вычетов и возмещения налога.

Таким образом, из совокупного толкования статей 169, 171, 172 Кодекса следует, что право на применение налогоплательщиком вычета по налогу на добавленную стоимость возникает при соблюдении следующих условий:

- наличие надлежащим образом составленного счета-фактуры, в котором сумма налога выделена отдельной графой;

- приобретение товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения,

- принятие приобретенных товаров (работ, услуг) к учету.

В целях подтверждения права на налоговый вычет общество по требованию налогового органа представило счета-фактуры, выставленные ОАО «РЖД». По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки налоговым органом не установлено несоответствие указанных счетов-фактур требованиям статьи 169 Кодекса.

Счета-фактуры были выставлены ОАО «РЖД» обществу за оказанные услуги в соответствии с заключенными между ними договорами перевозки, поэтому несостоятельным является довод инспекции о том, что согласно Положению по бухгалтерскому учету «Расходы организации»            ПБУ 10/99, утвержденному приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н, Правилам ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденным постановлением Правительства   Российской Федерации от 02.12.2000 №914, заявитель не должен был регистрировать эти счета-фактуры в книге покупок

С возражениями на акт камеральной налоговой проверки в качестве первичных документов, послуживших основанием для принятия к учету услуг ОАО «РЖД», обществом представлены выданные ОАО «РЖД» «перечни железнодорожных документов» (форма которых утверждена распоряжением ОАО «РЖД» от 03.07.2006 № 1347р «О применении формы акта оказанных услуг, перечней документов»).

Однако налоговый орган отказал в применении налогового вычета по налогу на добавленную стоимость в размере 195 213 рублей, заявленного на основании счетов-фактур ОАО «РЖД», ссылаясь на несоответствие представленных первичных документов требованиям Федерального закона от 21.11.1996 №129-ФЗ «О бухгалтерском учете» и неподтвержденность принятия на учет оказанных обществом услуг (в связи с отсутствием актов оказанных услуг, форма которых утверждена распоряжением ОАО «РЖД» от 03.07.2006 № 1347р «О применении формы акта оказанных услуг, перечней документов»).

Из пояснений представителя общества судам первой и апелляционной инстанции следует, что обществом не представлены акты оказанных услуг ОАО «РЖД» по причине отказа последнего в их выдаче налогоплательщику со ссылкой на наличие «перечней железнодорожных документов».

При рассмотрении дела в суде первой инстанции  обществом представлены выданные                  ОАО «РЖД» акты оказанных услуг № 0048367, 00490050, 0049051, 0050455, 0051206, 0050456, 0051207, 0051865, 0051866, 0052585, 0053860, 0054592, 0054591, 0053861, 0055337, 0053216,