Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 11.07.2013 по делу n А33-8873/2012. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

процедуру проведения выездной налоговой проверки, рассмотрения материалов выездной налоговой проверки в отношении  ООО «Альянс 2006», пришел к выводу о том, что права общества, установленные статьями 21, 100, 101 Кодекса, Инспекцией обеспечены надлежащим образом, процедура рассмотрения материалов налоговой проверки соблюдена.

Суд апелляционной инстанции полагает, что Инспекция не доказала законность оспариваемого решения в части предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме 788 038 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 203 836 рублей 93 копейки, а также привлечения общества к налоговой ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса в виде штрафа в сумме 39 401 рубль 90 копеек исходя из следующих обстоятельств.

Как следует из материалов дела, в том числе оспариваемого решения Инспекции от 28.11.2011 № 2.11-14/13664329 и акта проверки от 29.11.2011 № 2.11-14/13467271 налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки деятельности общества при исчислении налога на прибыль за 2008 год произвел перерасчет транспортных расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу, на основании составленного расчета удельного веса доходов, полученных от осуществляемых обществом видов деятельности. Расчет транспортных расходов произведен налоговым органом в порядке статьи 320 Кодекса и с учетом доли дохода по деятельности, переведенной на специальный режим налогообложения в виде ЕНВД.

В свою очередь ООО «Альянс 2006», обращаясь с соответствующим требованием в арбитражный суд, посчитало неверным определение суммы транспортных расходов  без учета транспортных расходов на остаток товаров, переходящий на 2008 год.

Судом апелляционной инстанции установлено и сторонами по делу не оспаривается, что в налоговых периодах 2008-2010 годов общество согласно пункту 1 статьи 246 Кодекса являлось плательщиком налога на прибыль, что соответственно  в силу положений статьи 252 Кодекса предполагает уменьшение полученных обществом доходов на сумму произведенных расходов. При этом в проверяемых периодах ООО «Альянс-2006» осуществляло два вида деятельности – оптовая торговля продуктами питания со склада; розничная торговля продуктами питания через магазины, в отношении которого применяло специальный налоговый режим в виде ЕНВД.

Согласно пункту 1 статьи 272 Кодекса расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика. Налогоплательщики, применяющие в соответствии с Кодексом специальные налоговые режимы, при исчислении налоговой базы по налогу не учитывают доходы и расходы, относящиеся к таким режимам (пункт 10 статьи 274 Кодекса).

Так, в частности статьей 320 Кодекса установлено, что налогоплательщики, осуществляющие оптовую, мелкооптовую и розничную торговлю, формируют расходы на реализацию (далее - издержки обращения) с учетом следующих особенностей.

Расходы текущего месяца разделяются на прямые и косвенные. К прямым расходам относятся стоимость приобретения товаров, реализованных в данном отчетном (налоговом) периоде, и суммы расходов на доставку (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика - покупателя товаров в случае, если эти расходы не включены в цену приобретения указанных товаров. Все остальные расходы, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 Кодекса, осуществленные в текущем месяце, признаются косвенными расходами и уменьшают доходы от реализации текущего месяца. Сумма прямых расходов в части транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:

1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных то-варов на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;

2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;

3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (пункт 1 настоящей части) к стоимости товаров (пункт 2 настоящей части);

4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.

Таким образом, как правильно указал суд первой инстанции, налогоплательщик, применяющей наряду с общим специальный режим налогообложения, имеет право выбрать один из указанных способов учета расходов по доставке покупных товаров до склада, в том числе включать эти расходы в стоимость покупных товаров, либо в соответствии с требованиями статьи 320 Кодекса осуществлять  списание транспортных расходов пропорционально реализованным товарам данного вида, согласно среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца.

Представленными в материалы дела доказательствами подтверждается и налоговым органом не оспаривается, что обществом в соответствии с требованиями пункта 7 статьи 346.26 Кодекса велся раздельный учет доходов и расходов по общеустановленной системе налогообложения и по системе налогообложения в виде ЕНВД; учет осуществлялся на основании открытых субсчетов: 90.1.1 «Выручка не облагаемая ЕНВД», 90.1.2 «Выручка, облагаемая ЕНВД», 90.2.1 «Себестоимость продаж, не облагаемая ЕНВД», 90.2.2 «Себестоимость продаж, облагаемая ЕНВД», 44.1.1. «Издержки обращения, не облагаемые ЕНВД», 44.1.2 «Издержки обращения, облагаемые ЕНВД», что соответствует учетной политике общества, утвержденной Приказом от 01.09.2006.

Налоговый орган при определении суммы прямых транспортных расходов по налогу на прибыль в 2008 году в соответствии с установленным статьей 320 Кодекса порядком  учел только транспортные расходы, произведенные обществом в 2008 году (17 751 387 рублей), указав, что транспортные расходы у общества по состоянию на начало 2008 года отсутствовали.

Вместе с тем из представленной в материалы дела оборотно – сальдовой ведомости за             2008 год  следует, что по состоянию на 01.01.2008 по счету 41.1 «Товары на складе» у общества имелись остатки нереализованного товара (товары на складах) в размере 24 780 293 рубль                                    52 копейки. Размер товарных остатков подтвержден оборотно-сальдовыми ведомостями по счету 41.1 за 2007, 2008 годы.

Согласно представленному заявителем в материалы дела расчету транспортных расходов, приходящихся на остаток товаров 2007 года, доля транспортных расходов на остаток товаров, переходящий на 2008 год исчислена в размере 6 209 941 рубль 56 копеек как произведение среднего процента в размере 25,06 % и остатка товаров на конец 2007 года  24 780 293 рубля                          52 копейки.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о том, что средний процент для определения доли доходов от осуществляемых обществом видов деятельности составил 22,85 % (23 961 328 рублей 56 копеек (6 209 941 рубль                56 копеек + 17 751 387 рублей) / 104 869 718,00 руб. * 100%). Следовательно, сумма транспортных расходов с учетом перерасчета среднего процента за 2008 год составила 16 866 511 рублей                        58 копеек.

Как несостоятельный суд апелляционной инстанции отклоняет довод ответчика о недоказанности и необходимости представления заявителем первичных документов для подтверждения выщеуказанной суммы расходов в 2007 году, а также в 2006 году, поскольку соответствующие обстоятельства подтверждены регистрами бухгалтерского учета, что соответствует положениям статьи 10 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (действующего в спорные периоды). При этом суд апелляционной инстанции отмечает, что в силу части 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации  именно на ответчика как орган, осуществляющий публичные полномочия, чей ненормативный акт оспаривается, возложена обязанность по доказыванию его законности. Из акта проверки и решения налогового органа следует, что Инспекция в ходе налоговой проверки произвела расчет суммы прямых расходов общества в 2008 году, также основываясь на данных регистров бухгалтерского учета.

Суд апелляционной инстанции полагает, что образование соответствующей суммы переходящего остатка по транспортным расходам в 2006, 2007 годах, которые не вошли в период проведенной налоговым органом выездной налоговой проверки, не может влиять на право налогоплательщика на учет произведенных затрат в составе расходов по налога на прибыль, так как данное условие не следует из положений статьи 252 Кодекса и иных норм, определяющих порядок исчисления налога на прибыль.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции также отклоняет доводы налогового органа о том, что в ходе проведенной выездной налоговой проверки был установлен факт неправомерного исчисления обществом расходов  кассовым методом и неисчисления прямых расходов.  Как правильно указал суд первой инстанции, неотражение налогоплательщиком в оборотно - сальдовых ведомостях переходящего остатка транспортных расходов на начало периода, может свидетельствовать о нарушении организацией правил ведения бухгалтерского учета расходов в указанной части, но не должно влечь за собой негативные для налогоплательщика последствия в виде отказа во включении в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, транспортных расходов.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции с учетом установленной суммы транспортных расходов за 2008 год в размере 16 866 511 рублей 58 копеек, разница между которым и суммой расходов, установленной налоговым органом (12 497 450 рублей), превышает установленную налоговым органом по итогам проверки прибыль общества в сумме                     3 276 291 рубль, не усматривает оснований для доначисления налоговым органом ООО «Альянс 2006» налога на прибыль за 2008 год в сумме 744 753 рубля отсутствовали, а также пени по налогу в сумме 196 085 рублей  67 копеек  и применения ответственности в виде штрафа в сумме                37 237 рублей 65 копеек отсутствуют.

В отношении остальных налоговых периодов по налогу на прибыль (2009, 2010 годы) судом апелляционной инстанции установлено, что по итогам 2009 года налоговый орган установил завышение суммы налога к уплате. В части 2010 года сумма транспортных расходов подлежит корректировке с учетом измененного приходящегося остатка транспортных расходов на товарные остатки за 2008 год - 6 209 941 рубль 56 копеек изменилась сумма расходов на начало периода, следовательно, сумма расходов составила 10 486 334 рубля 37 копеек, что на                    216 424 рубля 37 копеек больше чем сумма расходов, принятая налоговым органом –                10 269 910 рублей. Следовательно, налоговая база по налогу на прибыль за 2010 год составила              2 440 944 рубля 63 копейки (2 657 369 рублей (налоговая база, определенная налоговым органом) - 216 424 рубля 37 копеек).

Суд апелляционной инстанции соглашается с выводами суда первой инстанции о необоснованности доводов заявителя о необходимости определения налоговой базы по налогу на прибыль за 2010 год с учетом  полученного обществом в 2009 году убытка.

Согласно пункту 8 статьи 274 Кодекса убытком в целях применения главы 25 «Налог на прибыль организаций» признается отрицательная разница между доходами и расходами, учитываемыми в целях налогообложения в порядке, предусмотренном названной главой. При этом убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, принимаются в целях налогообложения в порядке и на условиях, определенных в статье 283 Кодекса.

В пункте 1 статьи 283 Кодекса закреплено положение, согласно которому налогоплательщики, понесшие убыток (убытки) в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного ими убытка или на часть этой суммы (перенести убыток на будущее). Налогоплательщики вправе осуществлять перенос убытка на будущее в течение десяти лет, следующих за тем периодом, в котором получен этот убыток (пункт 2 статьи 283 Кодекса).

Согласно правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, приведенной в постановлении от 24.07.2012 № 3546/12, возможность учесть суммы убытка носит заявительный характер и на налогоплательщика возложена обязанность доказать их правомерность и обоснованность.

Следовательно, поскольку в силу закона право переноса убытков на будущее имеет налогоплательщик, на налоговый орган не может быть возложена обязанность самостоятельно формировать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Налоговый орган не обязан в ходе проверки производить такой учет в целях выявления действительных налоговых обязательств.

С учетом изложенного суд апелляционной инстанции также отклоняет доводы заявителя, как  не основанные на нормах права, относительно необходимости при определении налога на прибыль, подлежащего уплате на основании оспариваемого решения, учесть сумму излишне уплаченного за 2009 год налога в размере 41 182 рубля,  определенного по результатам проверки.

Таким образом, по результатам проверки за 2010 год обоснованно доначислен налог на прибыль в сумме 488 189 рублей (2 440 945 * 20%); пени по налогу 27 384 рубля 46 копеек и применена ответственность в виде штрафа в сумме 24 409 рубля 45 копеек. Основания для доначисления за 2010 год указанного налога в сумме 43 285 рублей (531 474 рубля  –                       488 189 рублей), пени по налогу в сумме 7751 рубль 26 копеек (35 135 рублей 72 копейки –             27 384 рубля 46 копеек), штрафа в сумме 2164 рубля 25 копеек (26 573 рубля 70 копеек –                 24 409 рублей 45 копеек) отсутствовали.

При таких обстоятельствах решение Инспекции от 28.12.2011 № 2.11-14/13664329 «О привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения» подлежит признанию недействительным  в части: предложения уплатить недоимку по налогу на прибыль в сумме                    788 038 рублей, пени по налогу на прибыль в сумме 203 836 рублей 93 копейки, привлечения к ответственности по пункту 1 статьи 122 Кодекса за неуплату налога на прибыль в виде штрафа в сумме  39 401 рубль 90 копеек.

Вместе с тем суд апелляционной инстанции полагает, что решение арбитражного суда первой инстанции подлежит отмене ввиду допущенных нарушений норм процессуального права.

Согласно части 3 статьи 179 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации арбитражный суд, принявший решение, по заявлению лица, участвующего в деле, судебного пристава-исполнителя, других исполняющих решение арбитражного суда органа, организации или по своей инициативе вправе исправить допущенные в решении описки, опечатки и арифметические ошибки без изменения его содержания.

Под