Постановление Третьего арбитражного апелляционного суда от 31.10.2013 по делу n Г. КРАСНОЯРСК. Отменить решение, Принять новый судебный акт (п.2 ст.269 АПК)

изложенного суд апелляционной инстанции пришел к выводу о том, что указанная сумма дохода относится к исполнению договоров аренды в 2009 году и после 01.01.2009 подлежала  учету налогоплательщиком  в составе доходов при исчислении единого налога по УСН за 2009 год.

Статьей 346.16 Кодекса установлен конкретный перечень расходов, которые подлежат учету при исчислении единого налога по УСН. Данные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Налоговый орган по результатам проверки сделал вывод о неправомерном уменьшении налоговой базы по единому налогу по УСН за 2009 год на расходы в сумме 467 875 рублей               50 копеек заработной платы за декабрь 2008 года, в сумме 46 773 рубля единого социального налога за четвертый квартал 2008 года, в сумме 11 872 рубля земельного налога за 2008 год, в сумме 674 665 рублей 69 копеек налога на добавленную стоимость за налоговые периоды                   2008 года, уплаченные в 2009 году.

Подпунктом 4 пункта 1 статьи 346.25 Кодекса предусмотрено, что расходы, осуществленные организацией после перехода на упрощенную систему налогообложения, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на упрощенную систему налогообложения, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на упрощенную систему налогообложения.

В соответствии с  подпунктом  5  пункта 1 статьи 346.25 Кодекса не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату расходов организации, если до перехода на упрощенную систему налогообложения такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Кодекса.

Следовательно, расходы, относящиеся к периоду до перехода на УСН, но оплаченные после такого перехода не вычитаются из налоговой базы по УСН только в том случае, если такие расходы были учтены налогоплательщиком при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль.

Факт осуществления обществом указанных расходов и их оплату в 2009 году налоговый орган не оспаривает.

Поэтому в соответствии с частью 1  статьи 65, частью 5 статьи 200 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации   инспекция должна доказать неправомерность вычитания обществом этих расходов при определении налоговой базы по УСН за 2009 год в связи с учетом налогоплательщиком  этих расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год.

Однако такие обстоятельства налоговым органом при проведении выездной налоговой проверки не установлены, доказательства учета обществом указанных расходов при исчислении налога на прибыль за 2008 год при рассмотрении налогового спора в судебном порядке не представлены.

В связи с этим правильным является вывод суда первой инстанции о правомерности уменьшения заявителем налоговой базы по УСН за 2009 год на сумму расходов на выплату  заработной платы, уплату единого социального налога, земельного налога, налога на добавленную стоимость, произведенных в 2009 году, и незаконности решения инспекции в части доначисления обществу 167 103 рублей 56 копеек единого налога по УСН, соответствующих сумм пеней и штрафа.

Обществом при исчислении единого налога по УСН на основании подпункта 22 пункта 1 статьи 346.18 Кодекса, согласно которому при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы, в том числе на суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах, за исключением суммы налога, уплаченной в соответствии с главой 26.2 Кодекса, произведено уменьшение налоговой базы на уплаченные суммы ЕНВД.

Пунктом 2 статьи 346.11 Кодекса предусмотрено, что применение упрощенной системы налогообложения организациями предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на прибыль организаций (за исключением налога, уплачиваемого с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 3 и 4 статьи 284 Кодекса), налога на имущество организаций. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения,  не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, а также налога на добавленную стоимость, уплачиваемого в соответствии со статьей 174.1 Кодекса.

Иные налоги уплачиваются организациями, применяющими упрощенную систему налогообложения, в соответствии с законодательством о налогах и сборах.

Согласно общей норме, содержащейся в пункте 1 статьи 18 Кодекса, специальные налоговые режимы устанавливаются Кодексом и применяются в случаях и порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом и иными актами законодательства о налогах и сборах. Специальные налоговые режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, предусмотренных статьями 13 - 15 Кодекса.

Пунктом 8 статьи 346.18 Кодекса установлено, что налогоплательщики, переведенные по отдельным видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Кодекса, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам.

При этом расходы, указанные в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса, что в том числе предполагает их экономическую обоснованность - оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Из системного толкования статей 346.16, 252 и 270 Кодекса следует, что поскольку ЕНВД исчисляется по деятельности, доходы по которой не облагаются единым налогом по УСН, то исчисленные налогоплательщиком суммы ЕНВД не могут уменьшать налоговую базу при исчислении налога при УСН.

Таким образом, налоговый орган обоснованно дополнительно начислил единый налог по УСН в связи с неправомерным включением обществом в расходы сумм уплаченного ЕНВД.

Общество считает, что налоговый орган при исчислении налога по УСН за 2009 год неправомерно уменьшил сумму расходов до 28 850 778 рублей 02 копейки, отраженной в книге учета доходов и расходов по УСН за 2010 год.

В соответствии со статьей 346.26 Кодекса налогоплательщики обязаны вести учет доходов и расходов для целей исчисления налоговой базы по налогу в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, форма и порядок заполнения которой утверждаются Министерством финансов Российской Федерации.

В спорный период подлежали применению форма книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента и порядок их заполнения, утвержденные приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.2008 № 154н.

Пунктами 1.1 и 1.2 Порядка заполнения книги установлено, что организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - налогоплательщики), ведут Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Книга учета доходов и расходов), в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.

Согласно решению Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от  11.09.2009               № 9513/09 «Об отказе в удовлетворении заявления о признании недействующими пунктов 1.5 Приложения 2 и Приложения 4 к приказу Минфина России от 31.12.2008 № 154н» книга учета доходов и расходов является не только документом налогового учета, но и заменяет для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, необходимость ведения бухгалтерского учета.

Обязанность доказывания произведенных расходов лежит на налогоплательщике.

Общество, оспаривая достоверность составленной им книги учета доходов и расходов, не представило в налоговый орган в ходе проведения выездной налоговой проверки и в материалы дела в ходе судебного разбирательства документы первичного бухгалтерского учета, которые в соответствии с положениями статей 346.16 и 252 Кодекса  подтверждали бы понесенные обществом расходы в размере, отраженном в налоговой декларации за 2009 год. Следовательно, в данной части доводы общества являются необоснованными и документально не подтверждены.

Налогоплательщик также не подтвердил первичными учетными документами  правомерность включения в расходы  при исчислении единого налога по УСН за 2010 год следующих сумм: 71 159 рублей 29 копеек  (на уплату процентов за пользование суммой займа);                        216 416 рублей 76 копеек (на уплату налогов, пеней и штрафов по акту проверки); 25 633 рубля               38 копеек (на уплату налога на добавленную стоимость); 17 791 рубль (на уплату налога на прибыль организаций).

Налоговый орган по результатам проверки признал неправомерным  включение обществом в состав расходов выплат материальной помощи работникам к отпускам за 2009 год в сумме                36 676 рублей, за 2010 год в сумме 57 793 рублей.

В силу подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы,  в частности,  на расходы на оплату труда в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом согласно пункту 2 статьи 346.16 Кодекса расходы, указанные в подпунктах 5, 6, 7, 9 - 21, 34 пункта 1 данной статьи, принимаются в порядке, предусмотренном для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 Кодекса.

В соответствии с положением статьи 255 Кодекса в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами. К расходам на оплату труда относятся также другие виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренных трудовым договором и (или) коллективным договором (пункт 25 статьи 255 Кодекса).

В свою очередь пунктом 23 статьи 270 Кодекса определено, что в целях налогообложения прибыли не учитываются расходы в виде сумм материальной помощи работникам.

Из правовой позиции Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенной в постановлении от 30.11.2010 № ВАС-4350/10 по делу № А46-9365/2009, следует, что к материальной помощи, не учитываемой согласно пункту 23 статьи 270 Кодекса в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, относятся выплаты, которые не связаны с выполнением получателем трудовой функции и направлены на удовлетворение его социальных потребностей, обусловленных возникновением трудной жизненной ситуации или наступлением определенного события. К таким событиям, в частности, могут быть отнесены причинение вреда в связи со стихийным бедствием или другим чрезвычайным обстоятельством, смерть члена семьи, рождение или усыновление ребенка, тяжелое заболевание и т.п.

В данном случае заявитель  в 2009-2010 годах производил выплаты в виде материальной помощи к отпуску всем работникам. Пунктом 8.2 коллективного договора общества предусмотрено, что работодатель вправе оказывать материальную помощь к отпуску на оздоровление в размере двух должностных окладов.

Следовательно, произведенные обществом выплаты работникам при их уходе в отпуск связаны с выполнением трудовой функции и не относятся к  материальной помощи, указанной в пункте 23 статьи 270 Кодекса и не учитываемой при исчислении налога на прибыль.

При таких обстоятельствах  налогоплательщик правомерно спорные суммы включил в расходы, уменьшающие доходы при исчислении единого налога по УСН.

Налоговый орган по результатам проверки признал неправомерным включение обществом в состав расходов при исчислении единого налога по УСН 80 000 рублей по оценке и страхованию имущества.

Перечень расходов, которые подлежат учету при исчислении единого налога по УСН, определен в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса.

Подпунктом 7 указанного пункта предусмотрено, что  при исчислении единого налога по УСН учитываются расходы на все виды обязательного страхования работников, имущества и ответственности, включая страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Также из налоговой базы по УСН согласно подпункту 27 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса вычитаются  расходы на проведение (в случаях, установленных  Российской Федерации) обязательной оценки в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы.

Произведенные налогоплательщиком расходы по оценке и страхованию имущества не относятся к расходам, указанным в подпунктах 7 и 27 пункта 1 статьи 346.16 Кодекса, поскольку основаны на исполнении договора и не связаны с обязательным страхованием, осуществляемым в соответствии с требованиями закона, а также не относятся  к обязательной оценке в целях контроля за правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налоговой базы. Данные затраты налогоплательщика также не могут быть отнесены к иным расходам, указанным в пункте 1 статьи 346.16 Кодекса.

При таких обстоятельствах суд первой инстанции сделал правильный вывод о правомерности исключения налоговым органом из состава расходов при исчислении единого налога по УСН затрат на оказание услуг по оценке имущества.

По результатам проверки инспекция дополнительно начислила обществу ЕНВД в сумме 126 727 рублей в связи  с предоставлением  в аренду нежилого помещения для осуществления торговли.

Согласно статье 346.28 Кодекса налогоплательщиками единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности являются организации