Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2009 по делу n А78-433/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

том, что в нарушение п.1 ст.252 НК РФ и ст.265 НК РФ заявителем в 2005 году списана дебиторская задолженность по Открытому акционерному обществу «Приаргунское производственное горно-химическое объединение» в размере 19 998 401,94 рублей, и указанная сумма включена в состав внереализационных расходов без подтверждающих на списание документов, оформленных в соответствии с законодательством РФ.

В соответствии с п.1 ст.252 Налогового Кодекса РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст.265 Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Согласно п.1 ст.265 Налогового Кодекса РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией.

На основании п.п.2 п.2 ст.265 Налогового Кодекса РФ в целях главы 25 НК РФ к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде, в частности суммы безнадежных долгов, а в случае, если налогоплательщик принял решение о создании резерва по сомнительным долгам, суммы безнадежных долгов, не покрытые за счет средств резерва.

Согласно п.п.11 и 14.3 «Положения по бухгалтерскому учету 10/99» «Расходы организации» суммы дебиторской задолженности, нереальные для взыскания, отражаются в составе прочих расходов в сумме, в которой данная задолженность была отражена в бухгалтерском учете организации. Порядок списания дебиторской задолженности установлен п. 77 Положения.

В бухгалтерском учете списанию подлежат (п. 77 Положения) долги:

1)с истекшим сроком исковой давности;

2)нереальные для взыскания по иным основаниям.

Списание просроченной дебиторской задолженности и других долгов, нереальных для взыскания, - не право, а обязанность организации. Пренебрежение этой обязанностью приведет к искажению данных бухгалтерской отчетности, включая данные о величине прибыли (убытка) организации.

Согласно п.2 ст.266 Налогового Кодекса РФ безнадежными долгами (долгами, нереальными ко взысканию) признаются те долги перед налогоплательщиком, по которым истек установленный срок исковой давности, а также те долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.

Следовательно, в целях налогообложения прибыли предусматривается только четыре основания признания дебиторской задолженности безнадежной:

- долги, по которым истек установленный срок исковой давности в соответствии со ст.196 Гражданского Кодекса РФ,

-     долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения в соответствии со ст.146 ГК РФ. Невозможность исполнения обязательства наступает вследствие обстоятельств, за которые ни одна из сторон не отвечает, то есть форс-мажорных обстоятельств. К таким обстоятельствам относятся стихийные бедствия, военные действия и т.д.

-     долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено на основании акта государственного органа (ст. 417 ГК РФ). При этом имеются в виду законодательные и нормативные правовые акты органов государственной власти и органов местного самоуправления (законы, указы, постановления, распоряжения, положения, в том числе указания Банка России).

- долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено ликвидацией организации (ст. 419 ГК РФ). При этом долги, нереальные ко взысканию, списываются в составе внереализационных расходов с даты исключения налогоплательщика-должника из Единого государственного реестра юридических лиц.

По другим основаниям, кроме перечисленных выше, дебиторская задолженность, нереальная ко взысканию, не может быть признана безнадежной в целях налогообложения прибыли в соответствии с Письмами Минфина-России от 28.03.2008 N 03-03-06/4/18, от 21.03.2008 N 03-03-06/1/199, от 17.03.2008 N 03-03-06/1/184.

В определении от 23.05.2008г. №5954/08 Высший Арбитражный Суд РФ указал, что суды, применяя п.2 ст.266 НК РФ, должны учитывать, что момент списания дебиторской задолженности Кодексом не определен и при вынесении судебных актов суды должны учитывать совокупность объективных обстоятельств, с которыми безнадежность долга стала очевидной для общества.

Суд первой инстанции обоснованно указал, что ни по одному из указанных оснований невозможно признать сумму дебиторской задолженности в размере 19 998 401,94 рублей безнадежной в целях налогообложения прибыли.

Довод заявителя о том, что списание дебиторской и кредиторской задолженности произведено на основании постановления Федерального Арбитражного суда Восточно-Сибирского округа, не может быть принят во внимание.

Из указанного постановления Федерального арбитражного суда Восточно­Сибирского округа от 12.05.2006г. следует, что за ОАО «ППГХО» подтверждено наличие дебиторской задолженности в размере 2793800 руб. 91 коп. В части заявленных требований в размере 19988401 руб. отказано. Таким образом, судами не подтверждено наличие дебиторской задолженности по ОАО «ППГХО» в размере 19988401 руб.

Фактически произведенные расходы в размере 2 793 800,91 рублей были приняты налоговым органом при определении налогооблагаемой базы при исчислении налога на прибыль. 

С целью документального подтверждения наличия дебиторской задолженности в указанной сумме, налогоплательщиком были представлены:

-копия приказа о списании дебиторской задолженности;

-копия акта инвентаризации расчетов с покупателями и заказчиками;

-бухгалтерская справка №2;

-счета-фактуры;

- справки о стоимости выполненных работ;

-Письмо  от  ООО  ТК «Агателеком»  генеральному  директору  ОАО  «ППГХО»

Головину В.Ф. от 29.12.2003г.

-Счет  №232  от  27.11.2003г., для оплаты  за  выполненные  работы  по  договору 099/18/26/10-05/210 от 18.05.1999г., на сумму 12 691 255,57 рублей.

Во всех вышеуказанных документах отсутствуют подписи представителей ОАО «ППГХО», т.е. документы составлены в одностороннем порядке ООО ТК «Агателеком» и не подтверждены ОАО «ППГХО».   

Кроме того, налогоплательщиком при проведении проверки, а также в ходе судебных заседаний в обоснование возражений не были представлены следующие документы:

- акты о приемке выполненных работ по форме КС-2 №14 от 26.11.2003г., №15 от 26.11.2003г., №16 от 26.11.2003г. На основании данных акта о приемке выполненных работ заполняется справка о стоимости выполненных работ и затрат (форма N КС-3).

- договор №099/18/26 от 18.05.1999г., с дополнительным соглашением к нему от 12.09.2003г., на выполнение работ по монтажу волоконно-оптической линии связи;

-книги продаж, где отражены операции по счетам - фактурам;

-акт сверки по взаиморасчетам между ОАО «ППГХО и ООО ТК «Агателеком».

Налоговым органом в ходе проверки также было установлено, что у ОАО «ППГХО» в бухгалтерской отчетности не отражены строительные работы, указанные в справках заявителя о стоимости выполненных работ.

Учитывая, что представленные документы подписаны обществом только в одностороннем порядке, суд первой инстанции обоснованно согласился с доводами инспекции о том, что налогоплательщиком документально не подтверждена дебиторская задолженность в размере 19988401 руб.

Довод заявителя о том, что налоговым органом в 2004 году уже проводилась выездная налоговая проверка общества и на тот момент дебиторская задолженность ОАО «ППГХО» была отражена в бухгалтерских документах и, соответственно, налоговый орган в тот период знал и признавал существование дебиторской задолженности, также подлежит отклонению.

Выездная налоговая проверка была проведена методом выборочной проверки всех представленных первичных бухгалтерских документов, главной книги, книг покупок и продаж, журналов-ордеров, документов бухгалтерской отчетности.

На выездную налоговую проверку заявителем из истребованных документов не были представлены регистры бухгалтерского учета (журналы-ордера) журналы хозяйственных операций по счету 20 «Основное производство», 90 «Продажи», 91 «Прочие доходы и расходы» и 99 «Прибыли и убытки».

В силу ст.10 ФЗ от 21.11.1996г., №129ФЗ «О бухгалтерском учете» хозяйственные операции должны отражаться в регистрах бухгалтерского учета в хронологической последовательности и группироваться по соответствующим счетам бухгалтерского учета.

В соответствии со ст.8 указанного Закона организация ведет бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций путем двойной записи на взаимосвязанных счетах бухгалтерского учета, включенных в рабочий план счетов бухгалтерского учета.

Данные аналитического учета должны соответствовать оборотам и остаткам по счетам аналитического учета.

Учет выручки от реализации продукции (работ, услуг) ведется на бухгалтерском счете 90 «Продажи». При этом построение аналитического учета по бухгалтерским счетам 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками» и 90 «Продажи» разное и совместить бухгалтерский учет по 2 разным счетам на одном регистре невозможно.

Заявителем в проверяемом периоде хозяйственные операции не отражались в регистрах бухгалтерского учета по счету 90 «Продажи» в соответствии с планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности, утвержденной Приказом Минфина РФ №91 от 31.10.2000 г.

Следовательно, наличие дебиторской задолженности ОАО «ППГХО» налоговым органом в 2004 году не проверялось.

Таким образом, налоговым органом доказано занижение заявителем налогооблагаемой базы по налогу на прибыль организаций, в связи с неправомерным включением в состав внереализационных расходов документально неподтвержденных и реально не понесенные расходов за 2003 год на сумму 19 998 401,94 рублей.

Доводы общества о том, что общество одновременно списало дебиторскую задолженность в сумме 19 989 178 рублей и кредиторскую в этой сумме, соответственно, оснований для доначисления налога на прибыль не имелось, подлежат отклонению.

Так, из пояснений налогоплательщика следует, что внереализационные доходы сформировались за счет списания кредиторской задолженности в размере 19 988 402,33 руб. перед субподрядной организацией ООО «ТрастГрупп», которая в свою очередь выполняла работы Заказчика - ОАО «ППГХО».

Согласно постановлению Федерального арбитражного суда Восточно­Сибирского округа от 12.05.2006г. факт выполнения подрядчиком работ подтверждается актом приемки работ №8/01, подписанный ОАО «ППГХО» и ООО ТК «Агателеком» в декабре 2001 года.

Договор на выполнение этих же субподрядных работ ООО ТК «Агателеком» с ООО «ТрастГрупп» подписывает в 2003 году. Следовательно, ООО «ТрастГрупп» не могло выполнять указанные работы для ОАО «ППГХО».

Кроме того, в обоснование наличия кредиторской задолженности общество представляет только приказ о ее списании.

Вместе  с тем, обществом не представляется никаких документов, в том числе совместные акты сверки о том, что ООО «ТрастГрупп» выполнило соответствующие работы, а ООО ТК «Агателеком» не выполнило обязанность по оплате указанных работ, а также, что кредитор подтверждает невозможность взыскания этой суммы или соглашается с ее списанием.

На основании изложенного суд первой инстанции правомерно пришел в выводу о том, что инспекцией обоснованно доначислен налог на прибыль, соответствующие пени и налоговые санкции по данному эпизоду.

В силу ст.143 Налогового Кодекса РФ ООО ТК «Агателеком» является плательщиком НДС.

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 настоящего Кодекса, на установленные настоящей статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) в соответствии с настоящей главой, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

Пунктом 1 статьи 172 Налогового кодекса Российской Федерации установлено, что налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг).

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с п.1 ст.169 Налогового кодекса РФ счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению в порядке, предусмотренном настоящей главой. В соответствии с пунктами 5 и 6 ст.169 Налогового Кодекса РФ в счетах-фактурах должны быть указаны, в том числе: порядковый номер и дата выписки счета-фактуры; наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя; наименование и адрес грузоотправителя и грузополучателя. Счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного п.п. 5 и 6 настоящей статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

В соответствии с частью 1 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, подтверждаются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции, в том числе о лицах, осуществивших операции по отправке, перевозке и приему груза, должны соответствовать фактическим обстоятельствам. Следовательно, счета-фактуры составляются на основе уже имеющихся первичных документов и должны отражать конкретные факты хозяйственной деятельности, подтверждаемые такими документами. Требования к порядку составления счетов-фактур, установленные пунктом 5 статьи 169 Налогового кодекса Российской Федерации относятся не только к полноте заполнения всех реквизитов, но и к достоверности содержащихся в них сведений.

С учетом изложенных норм законодательства, возмещение налога на добавленную стоимость из бюджета возможно лишь при наличии реального осуществления хозяйственных операций.

В