Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2009 по делу n А19-17815/08. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

образом, генеральный подрядчик может не только выполнять работы по договору строительного подряда, сдавая результаты выполненных работ заказчику, но и оказывать определенные услуги субподрядчикам.

Как уже отмечалось, согласно условиям упомянутых договоров субподряда,    стоимость услуг генеральных подрядчиков определяется в фиксированном размере - в процентах от сметной стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ. При этом стоимость оказанных субподрядчику услуг генеральный подрядчик может удержать из стоимости выполненных за отчетный период субподрядчиком работ.

Однако, по мнению суда апелляционной инстанции, такие условия договора не означают, что в унифицированных формах №№ КС-2 и КС-3 может отражаться стоимость строительно-монтажных работ, уменьшенная на стоимость услуг, оказанных генеральным подрядчиком.

Подобное заполнение унифицированной документации постановлением Госкомстата России от 11.11.99 № 100 не предусмотрено, в связи с чем соответствующие доводы апелляционной жалобы подлежат отклонению.   

Как правильно указал суд первой инстанции, в рассматриваемой ситуации имеют место встречное оказание услуг и выполнение работ.

При этом в силу статей 38, 39, 146, 247 и 249 Налогового кодекса Российской Федерации как при выполнении субподрядчиком (Обществом) строительно-монтажных работ, так и при оказании генеральными подрядчиками услуг, происходит реализация соответствующих работ (услуг) и возникает объект налогообложения по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость.  

Поэтому и в акте № КС-2, и в справке № КС-3 стоимость строительно-монтажных работ должна была указываться Обществом в соответствии со сметой (с учетом прочих затрат), то есть без уменьшения на стоимость услуг генеральных подрядчиков.

В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н, по кредиту счета 90 «Продажи», субсчет 90-1 «Выручка», строительные организации отражают стоимость законченных объектов строительства или работ, выполненных по договорам подряда и субподряда, определяемую по документам, служащим основанием для расчетов между заказчиками и подрядчиками или субподрядчиками, в корреспонденции со счетом 62 «Расчеты с покупателями и заказчиками».

Таким образом, сумма выручки (дохода) от выполненных строительно-монтажных работ, учитываемая в целях налогообложения, должна быть равна стоимости определенных в договоре сторонами выполненных работ, подтвержденных актом выполненных работ (форма № КС-2) и справкой о стоимости выполненных работ и затрат (форма № КС-3).

Поскольку в справках формы № КС-3 и счетах-фактурах Общество указывало стоимость выполненных им строительно-монтажных работ за минусом стоимости услуг генеральных подрядчиков, суд первой инстанции правомерно указал, что Обществом допущено искажение бухгалтерской и налоговой отчетности, выразившееся в занижении суммы выполненных строительно-монтажных работ (строка 010), занижении показателей строки 020 формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», занижении налоговой базы по налогу на прибыль и по налогу на добавленную стоимость в соответствующих налоговых декларациях на сумму 2% и 1,15% от сметной стоимости выполненных строительно-монтажных работ (на сумму 1 221 814 рублей).

Выводы суда первой инстанции соответствуют изложенным выше фактическим обстоятельствам дела и действующему законодательству.

Налоговая база представляет собой стоимостную, физическую или иную характеристики объекта налогообложения (пункт 1 статьи 53 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 2 статьи 153 Налогового кодекса Российской Федерации при определении налоговой базы по налогу на добавленную стоимость выручка от реализации товаров (работ, услуг) определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.

В соответствии со статьями 247-249 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. Для российских организаций прибылью признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. К доходам относятся доходы от реализации и внереализационные доходы. Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

При этом ни главой 21, ни главой 25 Налогового кодекса Российской Федерации не предусмотрена возможность уменьшения налогоплательщиком выручки от реализации товаров (работ, услуг).

Судом первой инстанции также учтено, что 30 июля 2008 года Обществом в инспекцию были представлены исправленные документы, а именно счета-фактуры, выставленные Обществом в адрес генеральных подрядчиков (ООО «Фотон» и ООО «ШСМК») и справки по форме № КС-3, в которых стоимость выполненных строительно-монтажных работ указана в полном объеме (без вычитания стоимости услуг, оказанных генеральными подрядчиками).

Тем самым Общество, по сути, согласилось с позицией налогового органа в части выводов о занижении налоговой базы на сумму 1 221 814 рублей. Вместе с тем, уточненные налоговые декларации по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость с корректировкой показателей, характеризующих налоговую базу, Обществом представлены не были.

В соответствии со статьей 52 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период, исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот.

Налоговая декларация представляет собой письменное заявление налогоплательщика об объектах налогообложения, о полученных доходах и произведенных расходах, об источниках доходов, о налоговой базе, налоговых льготах, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога (пункт 1 статьи 80 Налогового кодекса Российской Федерации).

Согласно пункту 1 статьи 54 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением. При обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). В случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).

Статьей 272 Налогового кодекса Российской Федерации определено: расходы при методе начисления признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Этой же статьей Налогового кодекса Российской Федерации установлены особенности признания расходов, в зависимости от их характера.

Таким образом, из положений статей 54 и 272 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что по общему правилу расходы, произведенные налогоплательщиком, должны быть учтены в целях исчисления налога на прибыль в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся.

Этот вывод подтверждается и в Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 9 сентября 2008 года № 4894/08.

В соответствии с пунктом 1 статьи 81 Налогового кодекса Российской Федерации при обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации факта неотражения или неполноты отражения сведений, а также ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик обязан внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей. При обнаружении налогоплательщиком в поданной им в налоговый орган налоговой декларации недостоверных сведений, а также ошибок, не приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, налогоплательщик вправе внести необходимые изменения в налоговую декларацию и представить в налоговый орган уточненную налоговую декларацию в порядке, установленном данной статьей.

Из материалов дела следует, и Обществом по существу не оспаривается, что выручка от выполнения строительно-монтажных работ в общей сумме 1 221 814 рублей фактически не заявлялась Обществом в составе его доходов, не нашла своего отражения в налоговых декларациях по налогу на прибыль организаций и налогу на добавленную стоимость за спорные налоговые периоды, уточненные налоговые декларации по данным налогам также не подавались.

Кроме того, Обществом в инспекцию были представлены счета-фактуры, выставленные генеральными подрядчиками (ООО «Фотон» и ООО «ШСМК») за оказанные ими услуги, при этом уточненные налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость поданы не были. Между тем, на основании статей 171 и 173 Налогового кодекса Российской Федерации уменьшение сумм налога на установленные налоговые вычеты носит заявительный характер и является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Таким образом, наличие документов, обуславливающих применение налоговых вычетов, не заменяет декларирования; поскольку вычеты налога на добавленную стоимость не заявлялись Обществом в налоговых декларациях, у инспекции отсутствовали правовые основания для проверки их обоснованности и документального подтверждения.

Такая позиция изложена в постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 11 марта 2009 года по делу № А58-2565/08-0325-Ф02-774/09 и Определении Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 6 мая 2009 года № ВАС-5616/09.

Кроме того, Общество должно подтвердить произведенные расходы на оплату услуг генеральных подрядчиков. Однако имеющиеся в материалах дела доказательства не свидетельствуют о документальном подтверждении Обществом произведенных расходов.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 этого Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.

Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Как уже отмечалось выше, согласно пункту 2 статьи 747 Гражданского кодекса Российской Федерации заказчик обязан в случаях и в порядке, предусмотренных договором строительного подряда, передавать подрядчику в пользование необходимые для осуществления работ здания и сооружения, обеспечивать транспортировку грузов в его адрес, временную подводку сетей энергоснабжения, водо- и паропровода и оказывать другие услуги.

Для документального подтверждения расходов, связанных с услугами генеральных подрядчиков, в рамках проведения дополнительных мероприятий налогового контроля в адрес ООО «Фотон» и ООО ШСМК» направлялись требования от 31 июля 2008 года №№ 02-08-128 и 02-08-127 соответственно.

В ответ на требование налогового органа ООО «ШСМК» представило пояснения, в которых указало, что к услугам генподряда относятся: административно-хозяйственные расходы генподряда, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиком, приемкой от субподрядчика и сдачей заказчику работ, выполненных субподрядчиком, разрешением вопросов материально-технического снабжения; затраты по обеспечению пожарно-сторожевой охраной, осуществлению мероприятий по технике безопасности и охране труда, обеспечению субподрядчика нетитульными временными зданиями и сооружениями, благоустройству строительной площадки, оказанию дополнительной медицинской помощи; плата за пользование в течение рабочего дня подъемными механизмами генподрядчика. Так как данные затраты трудно измерить, то услуги генподряда возмещаются путем отчисления генподрядчику в процентах от стоимости выполненных субподрядчиком строительно-монтажных работ. В связи с этим не представляется возможным представить первичные документы, подтверждающие состав, порядок и фактическое оказание услуг генподряда.

ООО «Фотон» были представлены акты, однако в них не раскрыто содержание оказанных услуг.

Кроме того, ни ООО «Фотон», ни ООО «ШСМК» на требование о предоставлении документов не были представлены первичные документы бухгалтерского учета, подтверждающие факт оказания соответствующих услуг Обществу, а именно: табеля учета рабочего времени работников организации, выполняющих работы, связанные с обслуживанием субподрядчика, акты на списание материальных затрат, путевые листы и.т.д. Не были представлены также регистры бухгалтерского учета, в которых должна быть систематизирована и накоплена информация об оказанных генеральными подрядчиками услугах.

Довод заявителя апелляционной жалобы со ссылкой на пункт 33 Положения о взаимоотношениях организаций – генеральных подрядчиков с субподрядными организациями, утвержденного постановлением Госстроя СССР и Госплана СССР от 03.07.87 № 132/109, о возможности применения процентного соотношения размера генподрядных услуг объему выполненных работ субподрядчиком, в связи с чем услуги генподрядчика предполагаются оказанными и не подлежат доказыванию на основании   документов бухгалтерского учета, судом апелляционной инстанции отклоняется.

Действительно, пунктом 33 названного Положения предусмотрено, что в возмещение расходов генподрядчика за услуги, оказываемые субподрядчику (административно-хозяйственные расходы генподрядчика, связанные с обеспечением технической документацией и координацией работ, выполняемых субподрядчиком, приемкой от субподрядчика и сдачей заказчику работ, выполненных субподрядчиком, разрешением вопросов материально-технического снабжения; затраты по обеспечению