Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.10.2009 по делу n А78-4939/2008. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 постановления от 22 октября 1997 года N 18, квалифицируя правоотношения участников спора, судам необходимо исходить из признаков договора поставки, предусмотренных статьей 506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от наименования договора, названия его сторон либо обозначения способа передачи товара в тексте документа.

При этом под целями, не связанными с личным использованием, следует понимать, в том числе, приобретение покупателем товаров для обеспечения его деятельности в качестве организации или гражданина-предпринимателя (оргтехники, офисной мебели, транспортных средств, материалов для ремонтных работ и т.п.).

Судом установлено, что приобретенный у налогоплательщика товар организации использовали для обеспечения своей деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 346.26 Кодекса, уплата индивидуальными предпринимателями единого налога предусматривает их освобождение от обязанности по уплате налога на доходы физических лиц (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), налога на имущество физических лиц (в отношении имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом) и единого социального налога (в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом, и выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом).

Организации и индивидуальные предприниматели, являющиеся налогоплательщиками единого налога, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость (в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с главой 21 настоящего Кодекса, осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом), за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

С учетом изложенного, вывод суда первой инстанции о том, что инспекцией неправомерно доначислены налог на добавленную стоимость, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, соответствующие пени и налоговые санкции является необоснованным.

Поскольку при рассмотрении дела судом первой инстанции не проверялся размер взыскиваемых по оспариваемому решению инспекции с предпринимателя сумм налогов и пени, а также не была проверена обоснованность привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности с учетом положений главы 15 Кодекса, решение суда в отмененной части подлежит передаче на новое рассмотрение в Арбитражный суд Читинской области.

При новом рассмотрении дела суду на основе полного и всестороннего исследования имеющихся в материалах дела доказательств следует проверить правомерность требований предпринимателя о признании недействительным решения инспекции в части доначисления ему налогов, пени и налоговых санкций, а также рассмотреть вопрос о распределении расходов по уплате государственной пошлины за рассмотрение кассационной жалобы.

В силу части 2 статьи 289 Арбитражного процессуального Кодекса РФ указания арбитражного суда кассационной инстанции, в том числе на толкование закона, изложенные в его постановлении об отмене решения, постановления суда первой, апелляционной инстанций, обязательны для арбитражного суда, вновь рассматривающего данное дело.

Суд апелляционной инстанции полагает, что при новом рассмотрении дела суд первой инстанции в нарушение ч.2 ст.289 Арбитражного процессуального Кодекса РФ не учел указания суда кассационной инстанции, в том числе на толкование ст.ст.346.26, 346.27 Налогового Кодекса РФ, ст.506 Гражданского Кодекса РФ, указав в решении от 07.07.2009г., учитывая, что автозапчасти реализовывались через магазин, юридические лица приобретали их для собственных нужд, а не для последующей реализации, у налогового органа отсутствовали основания для квалификации данных сделок как договоров поставки, а не розничной купли-продажи.

Судом установлено, что индивидуальный предприниматель Иванов Александр Иванович в проверяемом периоде осуществлял предпринимательскую деятельность по реализации через магазин автомобильных запчастей индивидуальным предпринимателям, юридическим лицам, в том числе бюджетным организациями (Пожарная охрана, Городской отдел внутренних дел, ГУЗ Областная больница, Администрация города, Учебные заведения (ПУ № 34, ПУ № 315), Районная поликлиника, Воинская часть № 2480).

Оплата товаров производилась покупателями на основании выставленных предпринимателем счетов, НДС не выделялся. Приобретенные товары использованы юридическими лицами для собственных нужд в основном для осуществления ремонтных работ и не реализовывались третьим лицам.

Из справок, представленных в материалы дела юридическим лицами, в том числе ООО «МСУ-50», ЗАО «Завод железобетонных изделий», филиал № 3 г. Краснокаменска ОАО «АТХМ», ООО ПКП «Союз и К», ИП Тимофеев Г.В., ООО «УМиАТ», ООО «МСУ № 67», ОАО «Приаргунское производственное горно-химическое объединение», ООО «Геологоразведочная экспедиция 324», следует, что автозапчасти приобретались для собственных нужд, в основном для осуществления ремонтных работ.

Учитывая, что приобретенный у налогоплательщика товар организации использовали для обеспечения своей деятельности, согласно разъяснениям Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации, изложенным в пункте 5 постановления от 22 октября 1997 года N 18, квалифицировать данные правоотношения следует по ст.506 Гражданского кодекса Российской Федерации, независимо от того, что автозапчасти предприниматель реализовывал через магазин, и третьи лица приобретали их не для перепродажи.

Следовательно, налоговый орган правомерно операции по реализации товаров коммерческим организациям обложил по общей системе налогообложения.

Исходя из нормативного определения государственных органов и бюджетных учреждений получение прибыли не является основным их видом деятельности. Следовательно, при реализации товаров через розничную торговую точку государственным органам, бюджетным организациям необходимо применять упрощенную налоговую систему в виде единого налога на вмененный доход.

Представитель налогового органа, согласившись с тем, что при расчете налогов по общей системе налогообложения необходимо исключить бюджетные учреждения, совместно с налогоплательщиком произвели расчеты налогов, пеней и штрафных санкций.

Согласно уточненному расчету без учета бюджетных учреждений сумма НДФЛ к уплате за 2005 составит 9911 руб. Согласно оспариваемому решению НДФЛ за 2005 доначислен в размере 9660 руб., исходя из следующего: общая сумма дохода составила 10317504 руб., из них на розницу 8103938 руб., на опт – 2213566 руб. Удельный вес оптовой торговли в общей сумме доходов составит 21,5%=213566/10317504х100%. Общая сумма расходов 9836092 руб. С учетом полученного коэффициента 21,5% расходы, связанные с получением дохода от оптовой торговли, составят 2114760 руб. (9836092х21,5%). Налоговая база составит 98806 (2213566 – 2114760). С учетом налога, отраженного в декларации (24500 руб.), сумма налога, подлежащего доплате, составит 9660 руб. (98806-24500=74306х13%).

В 2005 году предпринимателем реализовано бюджетным учреждениям товаров через магазин на сумму 61020 руб. Без учета этой суммы, доход от оптовой торговли составит 2152545 (2213566-61020). Удельный вес оптовой торговли в общей сумме доходов составит 20,86%=2152545/10317504х100%. Общая сумма расходов 9836092 руб. С учетом полученного коэффициента 20,86% расходы, связанные с получением дохода от оптовой торговли, составят 2051809 руб. (9836092х20,86%). Налоговая база составит 100736 (2152545 – 2051809). С учетом налога, отраженного в декларации (24500 руб.), сумма налога, подлежащего доплате, составит 9911 руб. (100736-24500=76236х13%).

Таким образом, сумма НДФЛ, подлежащего уплате за 2005г. без учета бюджетных учреждений, составит 9911 руб., против 9660 руб., начисленного по решению налогового органа.

Согласно соответствующему расчету по ЕСН за 2005 год, сумма ЕСН согласно оспариваемому решению составит в ФБ – 3711 руб., в ФФОМС – 407 руб., ТФОМС -966 руб., без учета бюджетных учреждений: в ФБ – 3777 руб., в ФФОМС – 414 руб., в ТФОМС – 983 руб.

Учитывая, что без бюджетных организаций сумма НДФЛ и ЕСН за 2005 год превышает сумму НФДЛ и ЕСН, доначисленную оспариваемым решением, суд апелляционной инстанции полагает, что решение налогового органа в этой части не нарушает права и законные интересы налогоплательщика.

В соответствии с пунктом 1 статьи 75 Налогового Кодекса РФ пеней признается установленная настоящей статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Основания для неначисления пеней предусмотрены в пунктах 3 и 8 указанной статьи. Не начисляются пени на сумму недоимки, которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика. В этом случае пени не начисляются за весь период действия указанных обстоятельств. Не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).

При этом, пункт 8 статьи 75 НК РФ, как следует из пункта 7 статьи 7 Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования", применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 года.

Учитывая, что судом установлена правомерность начисления налогов по общей системе налогообложения за 2005 год, сумма пеней по указанным налогам также   доначислена налоговым органом обоснованно. При этом сумма пеней по 2005 году была рассчитана с меньшей суммы налогов, чем без учета бюджетных организаций.

По аналогичным основаниям суд апелляционной инстанции полагает обоснованным доначисление пеней по соответствующим налогам за 2006 и 2007 годы. 

В силу статьи 106 Налогового Кодекса РФ, налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое настоящим Кодексом установлена ответственность.

В соответствии с подпунктом 4 пункта 1 статьи 111 Налогового Кодекса РФ обстоятельствами, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения, признаются в том числе иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения. При наличии такого обстоятельства лицо не подлежит привлечению к налоговой ответственности (пункт 2 названной статьи).

В письме Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 N 03-11-02/37, разъяснено, что по вопросу различных форм расчетов за товары при розничной торговле законодательство, регулирующее уплату ЕНВД, в период с 2003 года по 2005 год изменялось, с 01.01.2006 действует новая редакция статьи 346.27 НК РФ. Учитывая то, что по указанному вопросу ранее Минфином и ФНС России давались противоречивые разъяснения, Минфин России считает возможным не производить перерасчет налоговых обязательств за 2003 - 2005 годы.

Указанное письмо Министерства финансов Российской Федерации процитировано в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N 405-О в контексте, не исключающем одобрения такого подхода.

Вместе с тем, в ходе налоговой проверки инспекцией установлено, что предприниматель в 2005 году при реализации товаров через магазин по безналичному расчету применял общую систему налогообложения, что подтверждается представлением деклараций по НДФЛ и ЕСН за 2005 год, в которых предприниматель самостоятельно исчислил сумму доходов от реализации автозапчастей. Кроме того, налогоплательщиком в налоговый орган была представлена книга учета расходов и доходов за 2005 год, которая при применении ЕНВД не ведется. По НДС предприниматель использовал право на освобождение от обязанностей налогоплательщика в соответствии с п.1 ст.145 Налогового Кодекса РФ. Таким образом, основанием для доначисления налогов послужил не перевод ИП Иванова А.И. с уплаты ЕНВД на уплату налогов по общей системе налогообложения, а неверное исчисление самим предпринимателем налогов по общей системе налогообложения за 2005 год.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции полагает обоснованным привлечение предпринимателя к налоговой ответственности по п.1 ст.122 Налогового Кодекса РФ за неполную уплату НДФЛ и ЕСН за 2005 год. При этом сумма штрафных санкций по 2005 году была рассчитана с меньшей суммы налогов, чем без учета бюджетных организаций.

В 2006 и 2007 годах при реализации товаров через магазин по безналичному расчету предприниматель применял ЕНВД, что не опровергнуто налоговым органом.

Принимая во внимание, что ни в письме Министерства финансов Российской Федерации от 15.09.2005 N 03-11-02/37, ни в определении Конституционного Суда Российской Федерации от 20.10.2005 N 405-О нет положений, позволяющих сделать вывод о том, что изложенная в них позиция распространяется на периоды после 2005 года, в том числе на 2006, 2007 годы, оснований для освобождения ИП Иванова А.И. от налоговых санкций, начисленных за 2006 и 2007 годы, не имеется.

Соответственно, пени и штрафные санкции по указанным суммам налогов за 2005, 2006, 2007 годы начислены правомерно. Кроме того, обоснованность начисления пеней и штрафных санкций при доначислении налогов по общей системе налогообложения за 2005-2007г.г. подтверждена в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.09.2008 N А33-2085/08-Ф02-4473/08 по делу N А33-2085/08 и Определении ВАС РФ от 12.12.2008 N ВАС-15614/08 по делу N А33-2085/2008.

Вместе с тем,