Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 16.11.2009 по делу n А78-3757/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

материалов дела следует, что в проверяемом периоде Учреждение оказывало платные образовательные услуги по договорам с гражданами на обучение для подготовки специалистов среднего звена.

Выручка Учреждения от оказания платных услуг за 2006 год составила 994205 руб.,  в 2007 году - 1110305 руб., что подтверждается приходными кассовыми ордерами, платежными поручениями, карточками счета 2.201.01, 205.03.2.0.

Налоговые декларации по налогу на прибыль организаций представлены Учреждением с отражением отсутствия исчисленного налога к уплате в бюджет.

Как следует из оспариваемого решения, налоговым органом, с учетом определенных в ходе проверки расходов Учреждения в спорных налоговых периодах, доначислен налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 158882 руб., из них: федеральный бюджет – 43030 руб., областной бюджет – 115852 руб., за 2007 год в сумме 186130 руб., из них: федеральный бюджет -50410 руб., областной бюджет – 135720 руб.

При рассмотрении дела в суде первой инстанции стороны в порядке статьи 70 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации достигли соглашения по фактическим обстоятельствам дела, в котором указали следующее.

1.   Сумма амортизации в целях исчисления налога на прибыль за период 2006 года составляет в общем 377959 руб. 52 коп., в том числе, 47518 руб., - учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль организаций в 2006 году (стр. 4 акта выездной налоговой проверки № 13-34/11 от 24.03.2009, приложение № 32 к данному акту выездной налоговой проверки), и 330441 руб. 52 коп.- не учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы по указанному налогу за 2006 год. Сумма амортизации в полном объеме подтверждается первичными документами по приобретению основных средств.

2.   Сумма амортизации в целях исчисления по налогу на прибыль за период 2007 года составляет в общем 194531 руб. 40 коп., в том числе, 23375 руб. - учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы заявителя по налогу на прибыль организаций в 2007 году (стр. 6 акта выездной налоговой проверки № 13-34/11 от 24.03.2009, приложение № 49 к данному акту выездной налоговой проверки), и 171156 руб. 40 коп. - не учтенная налоговой инспекцией при формировании налоговой базы по указанному налогу за 2007 год. Сумма амортизации в полном объеме подтверждается первичными документами по приобретению основных средств.

С учетом указанных обстоятельств, налог на прибыль организаций, подлежащий доначислению за 2006 год, составит 79576 руб., из них: федеральный бюджет - 21552 руб., областной бюджет -58024 руб.; за 2007 год - 145053 руб., из них: федеральный бюджет – 39285 руб., областной бюджет – 105768 руб. (расчет налога - приложение № 3 к уточнению по апелляционной жалобе). Налоговым органом на указанные суммы налога начислены пени за неуплату налога на прибыль организаций в общей сумме 58047 руб. 39 коп., налоговая санкция в виде штрафа в размере 44925 руб. 80 коп. (расчеты - приложения № 1,2 к уточнению по апелляционной жалобе).

Согласно статье 246 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщиками налога на прибыль признаны российские организации без каких-либо исключений в отношении отдельных субъектов и вида деятельности. Кодексом не установлены льготы по уплате налога на прибыль для каких-либо категорий налогоплательщиков.

Объектом налогообложения по налогу на прибыль организаций признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В соответствии с подпунктом 1 статьи 247 Налогового кодекса Российской Федерации для российских организаций прибылью признается полученные доходы, уменьшенные на величину производственных расходов, которые определяются в соответствии с главой 25 Кодекса.

Статьей 248 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам отнесены доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Доходы определяются на основании первичных документов и документов налогового учета. Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 Кодекса,  с учетом положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

В целях настоящей главы доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах (статья 249 Кодекса).

Статьей 251 Налогового кодекса Российской Федерации определен перечень доходов, не учитываемых при определении налоговой базы. Этот перечень является исчерпывающим, в него не включены доходы образовательных учреждений от оказания платных образовательных услуг.

В соответствии со статьей 161 Бюджетного кодекса Российской Федерации организация, созданная органами государственной власти Российской Федерации, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления для осуществления управленческих, социально-культурных, научно-технических или иных функций некоммерческого характера, деятельность которой финансируется из соответствующего бюджета или бюджета государственного внебюджетного фонда на основе сметы доходов и расходов, является бюджетным учреждением.

Особенности ведения налогового учета бюджетными учреждениями установлены статьей 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации, в соответствии с которой налогоплательщики - бюджетные учреждения, финансируемые за счет средств бюджетов всех уровней, государственных внебюджетных фондов, выделяемых по смете доходов и расходов бюджетного учреждения, или получающие средства в виде оплаты медицинских услуг, оказанных гражданам в рамках территориальной программы обязательного медицинского страхования, а также получающие доходы от иных источников, в целях налогообложения обязаны вести раздельный учет доходов (расходов), полученных (произведенных) в рамках целевого финансирования и за счет иных источников.

В статье 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от коммерческой деятельности отнесены доходы бюджетных учреждений, полученные от юридических и физических лиц по операциям реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав, и внереализационные доходы. Этой же статьей Кодекса установлен порядок определения налоговой базы бюджетных учреждений, в том числе по доходам, полученным от коммерческой деятельности, в которых учитываются расходы, связанные с ведением этой деятельности.

В соответствии с пунктом 4 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации (в редакции, действующей в спорный период) к неналоговым доходам бюджета относятся доходы от платных услуг, оказываемых бюджетными учреждениями, находящимися в ведении соответственно федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органов местного самоуправления, после уплаты налогов и сборов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах.

Приведенные положения законодательства не позволяют квалифицировать доходы, полученные Учреждением от осуществления приносящей доход деятельности, в качестве средств целевого финансирования, не учитываемых при определении базы, облагаемой налогом на прибыль. Такая же позиция высказана в пункте 4 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 22.12.2005 № 98.

Деятельность образовательных учреждений в Российской Федерации регулируется Законом Российской Федерации от 10.07.1992 № 3266-1 «Об образовании». Льгота, установленная этим законом для образовательных учреждений, действовала до введения в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса Российской Федерации.

Вопрос о допустимости взимания налога на прибыль организаций с доходов от деятельности государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования, направленной на извлечение экономической выгоды, был предметом рассмотрения Конституционного Суда Российской Федерации.

В Постановлении от 22 июня 2009 года № 10-П Конституционный Суд Российской Федерации указал, что, по смыслу статей 57, 71 (пункт "з"), 75 (часть 3) Конституции Российской Федерации, нормативно-правовое регулирование в сфере налогов и сборов относится к компетенции законодателя, который обладает достаточно широкой дискрецией в выборе конкретных направлений и содержания налоговой политики, самостоятельно решает вопрос о целесообразности налогообложения тех или иных экономических объектов, руководствуясь при этом конституционными принципами регулирования экономических отношений.

Реализуя свои конституционные полномочия по установлению налогов и сборов, федеральный законодатель в главе 25 Налогового кодекса Российской Федерации установил налог на прибыль организаций и определил круг налогоплательщиков (статья 246), в число которых включены и бюджетные учреждения, получающие доходы от коммерческой деятельности.

В данном Постановлении Конституционный Суд Российской Федерации также указал, что налоговые обязательства организаций являются прямым следствием их деятельности в экономической сфере и потому неразрывно с ней связаны; возникновению налоговых обязательств, как правило, предшествует вступление организации в гражданские правоотношения, т.е. налоговые обязательства базируются на гражданско-правовых отношениях либо тесно с ними связаны. Следовательно, бюджетные учреждения признаются плательщиками налога на прибыль организаций, поскольку они допущены государством к участию в гражданском обороте в качестве самостоятельных субъектов, обладающих правом оперативного управления государственным имуществом, и уполномочены на осуществление деятельности, связанной с получением экономической выгоды.

Положения налогового и бюджетного законодательства - в той части, в какой они предполагают (при соблюдении требований законного установления налогов) включение в налоговую базу по налогу на прибыль организаций соответствующих доходов государственных образовательных учреждений высшего профессионального образования и возникновение для этих учреждений обязанности по уплате налога на прибыль организаций с указанных доходов, - были признаны Конституционным Судом Российской Федерации не противоречащими Конституции Российской Федерации.

В Определении от 16 июля 2009 года № 939-О-О Конституционный Суд Российской Федерации указал, что приведенная правовая позиция Конституционного Суда Российской Федерации распространяется, по смыслу названного Постановления, на все доходы бюджетных учреждений, полученные ими от коммерческой деятельности.

В ходе выездной налоговой проверки налоговый орган установил, что  Учреждение в спорный период предоставляло платные образовательные услуги.

В соответствии с положениями главы 11 Устава Учреждение вправе оказывать платные образовательные услуги и осуществлять предпринимательскую деятельность, служащую и обеспечивающую достижение целей его создания. Учреждение в соответствии с полученной лицензией вправе оказывать на договорной основе обучающимся, населению, предприятиям и организациям по договорным ценам платные дополнительные образовательные услуги, в том числе обучение профессиям, хотя и заказанным Учредителем, но сверх численности, установленной заданием Учредителя и сверх численности обучаемых, финансируемых из государственного или местного бюджетов.

Как видно из материалов дела, прейскурант цен (тарифов) на платные услуги, оказываемые Учреждением, утверждался в спорные периоды Комитетом здравоохранения Читинской области, и включал в себя оказание платных услуг по обучению одного студента на один учебный год на отделении «Сестринское дело», «Лечебное дело», «Акушерское дело» и др.

При этом наличие в Уставе Учреждения записи о том, что доход от платных дополнительных образовательных услуг реинвестируется в Учреждение по его усмотрению, и данная деятельность не является предпринимательской (пункт 11.2 Устава), не может служить основанием для того, чтобы рассматривать полученные им доходы как некоммерческие и не подлежащие обложению налогом на прибыль.

При таких обстоятельствах Инспекция правомерно увеличила налогооблагаемую базу по налогу на прибыль за 2006 год на 994205 руб.,  в 2007 году на 1110305 руб.

В силу пункта 1 статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база бюджетных учреждений определяется как разница между полученной суммой дохода от реализации товаров, выполненных работ, оказанных услуг, суммой внереализационных доходов (без учета налога на добавленную стоимость, акцизов по подакцизным товарам) и суммой фактически осуществленных расходов, связанных с ведением коммерческой деятельности.

С учетом соглашения по фактическим обстоятельствам дела, сумма расходов Учреждения составила за 2006 год - 662638 руб. 52 коп., за 2007 год – 505919 руб. 40 коп.

Следовательно, Инспекцией обоснованно начислен налог на прибыль организаций за 2006 год в сумме 79576 руб., из них: федеральный бюджет - 21552 руб., областной бюджет -58024 руб.; за 2007 год в сумме 145053 руб., из них: федеральный бюджет – 39285 руб., областной бюджет – 105768 руб. (расчет налога - приложение № 3 к уточнению по апелляционной жалобе).

Вместе с тем в Постановлении от 22 июня 2009 года № 10-П Конституционный Суд Российской Федерации признал положения статьи 321.1 Налогового кодекса Российской Федерации и абзаца второго пункта 3 статьи 41 Бюджетного кодекса Российской Федерации - с учетом особого режима соответствующих доходов - противоречащими Конституции Российской Федерации, ее статьям 19 (часть 1) и 57. При этом Конституционный Суд Российской Федерации указал на недопустимость отсутствия в действующем законодательстве надлежащего регулирования порядка уплаты налога на прибыль организаций.

В Определении от 16 июля 2009 года № 939-О-О Конституционный Суд Российской Федерации отметил, что из приведенных правовых позиций Конституционного Суда Российской Федерации следует, что, признавая государственные образовательные учреждения высшего профессионального образования плательщиками налогов и сборов, федеральный законодатель не может не учитывать особенности их правового статуса как субъектов не только налогового, но и бюджетного права. Это, в свою очередь, предполагает необходимость обеспечения непротиворечивого правового регулирования исполнения данными субъектами налоговой обязанности, в том числе на основе согласования норм налогового и бюджетного законодательства. Подобная согласованность должна обеспечивать ясное и непротиворечивое налогообложение налогом на прибыль организаций в целом - в отношении любых доходов, в том числе полученных от оказания учреждениями платных услуг и осуществления иной приносящей доход деятельности.

В соответствии со статьей 109 Налогового кодекса Российской Федерации лицо не может быть привлечено к ответственности