Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.04.2010 по делу n А19-28629/09. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Пункт 5 указанной статьи предусматривает, что оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла.

В соответствии с пунктом 1 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Согласно пункту 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Согласно статье 1 Федерального закона от 26 марта 1998 г. № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» к драгоценным металлам отнесено золото, которое может находиться в любом состоянии, виде, в том числе в самородном и аффинированном виде, а также в сырье, сплавах, полуфабрикатах, промышленных продуктах, химических соединениях, ювелирных и иных изделиях, монетах, ломе и отходах производства и потребления.

Пункт 2 статьи 20 указанного Закона предусматривает, что драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

В соответствии с пунктом 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 28.09.2000г. № 731, учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче на аффинаж (очистку от примесей) осуществляется в пересчете на массу химически чистых металлов.

Согласно пункту 7 статьи 339 Налогового кодекса РФ при определении количества полезного ископаемого учитывается полезное ископаемое, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, при этом учитывается весь комплекс технологических операций (процессов), предусмотренных техническим проектом разработки месторождения полезного ископаемого.

Технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении полезных ископаемых определяется в техническом проекте разработки данного месторождения полезных ископаемых и включает в себя помимо самой операции по извлечению минерального сырья из недр (отходов, потерь) комплекс технологических операций (процессов), осуществляемых, как правило, в границах горного отвода, по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может в себя включать, в частности: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции по отделению попутных компонентов и примесей; операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии, что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

В Постановлении Пленума от 18.12.2007 № 64 «О некоторых вопросах, связанных с применением положений Налогового кодекса Российской Федерации о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из стоимости» Высший Арбитражный Суд Российской Федерации разъяснил, что при применении пункта 7 статьи 337 Налогового кодекса РФ, суды должны исходить из того, что данные нормы не могут быть истолкованы как означающие, что полезным ископаемым во всех случаях признается конечная продукция разработки месторождения, поскольку проектом разработки конкретного месторождения может быть предусмотрена необходимость осуществления в отношении полезного ископаемого операций, относящихся не только к добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, но и к его дальнейшей переработке.   

Как следует из Проекта разработки золотоносной россыпи руч. Нижний Аканак технологический цикл по отработке россыпей включает в себя комплекс горно-подготовительных и добычных работ, гидротехнические работы, обогащение песков на промывочном приборе, а также рекультивацию поверхности. Концентраты ШГН и ШД-400 собираются в контейнеры и транспортируются на ШОФ, где обрабатываются по схеме, обеспечивающей максимальное извлечение золота, в том числе мелкого. Объемы концентратов замеряются по степени заполнения контейнера и регистрируются в журнале приемки.      

Между Обществом и ОАО «Новосибирский аффинажный завод» (переработчик) заключен договор от 06.11.2007 № 24-08 на переработку сырья, предметом которого является поставка золотосодержащего сырья в виде шлиха, слитков, самородков для его переработки и получения аффинированных золота, серебра. Условиями данного договора на Общество возложена обязанность по поставке переработчику сырья, отвечающего требованиям ТУ 117-2-7-90 «Золото лигатурное».

Таким образом, полезным ископаемым в целях налогообложения, являются золотосодержащие слитки (концентраты). Обществом данное обстоятельство не оспаривается.

Как следует из представленных письменных пояснений по расчету сумм налога на добычу полезных ископаемых за июнь 2008 года, Обществом при расчете для целей налогообложения количества добытого полезного ископаемого принимается количественный показатель - количество лигатурного (шлихового) золота согласно актам съема добытого металла. В дальнейшем налогоплательщик количество добытого полезного ископаемого рассчитывает в пересчете на массу химически чистого металла.

Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган правомерно произвел перерасчет количества добытого полезного ископаемого, исходя из показателей актов съема добытого металла с промприборов.

Как указывалось выше, согласно пункту 2 статьи 339 Налогового кодекса РФ количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (расчетно, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом, если иное не предусмотрено настоящей статьей. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно, применяется косвенный метод.

ООО А/с «Бородинская» приказом от 31.12.2007 «Об учетной политике на 2008 год» в разделе «Иные способы ведения бухгалтерского и налогового учета» предусмотрено, что количество добытого полезного ископаемого определяется прямым методам (посредством применения измерительных приборов).

Инспекция количество добытого полезного ископаемого определила согласно актов на съем добытого металла с промприборов за июнь 2008 года - 14 654 гр. Данное количество использовано для расчета как по золоту так и по серебру.

Налогоплательщик за количество добытого полезного ископаемого берет тоже количество, что и Инспекция - 14 654 гр. и производит следующие действия: к количеству добытого полезного ископаемого за июнь 2008 года прибавляет количество добытого полезного ископаемого за май, полученный результат умножает на коэффициент химической чистоты -0,885 (по золоту), 0,077 (по серебру), затем отнимает количество драгоценного металла в химической чистоте за май 2008 года.

Следовательно, налогоплательщик определил не количество добытого полезного ископаемого, а количество драгметалла в химической чистоте по золоту (12 946,098 гр). Аналогично рассчитано и количество драгметалла в химической чистоте по серебру (1 033,70 гр.)

С учетом того, что количество добытого полезного ископаемого на основании учетной политики Общества определяется прямым методом, Инспекцией в соответствии с положениями статьи 339 Налогового кодекса РФ определено количество добытого полезного ископаемого за июнь 2008 года. В связи с чем доводы заявителя апелляционной жалобы о правомерности отражения на основании пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ и пункта 7 Правил учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности, в налоговой декларации количества добытого полезного ископаемого как количества лигатурного золота до направления на аффинаж в перерасчете на массу химически чистого металла, подлежат отклонению как необоснованные.

Выводы суда первой инстанции о неправомерности включения Обществом в состав расходов, уменьшающих величину цены реализации химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость, являются правильными. Доводы заявителя апелляционной жалобы о том, что из буквального толкования абзаца 1 пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ следует, что сумма налога на добавленную стоимость должна исключаться только из такого показателя, как цена реализации химически чистого металла, являются необоснованными и подлежат отклонению в силу следующего.

В силу положений пункта 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Согласно оспариваемому решению основанием для увеличения стоимости единицы добытого полезного ископаемого явилось исключение из состава расходов, уменьшающих величину цены реализации химически чистого металла, суммы налога на добавленную стоимость.

По мнению суда апелляционной инстанции, Инспекция правомерно руководствовалась приведенной нормой и исходила из того, что налог на добавленную стоимость при оценке стоимости драгоценных металлов не учитывается.

При этом суд первой инстанции обоснованно исходил из того, что в силу положений статей 166, 168, 171 Налогового кодекса РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога на добавленную стоимость, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на суммы налоговых вычетов, которым подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения, а также для перепродажи.

Кроме того, глава 26 Налогового кодекса РФ содержит нормы, регулирующие порядок учета при определении показателей, необходимых для исчисления налога на добычу полезных ископаемых, тех или иных видов расходов. Данные нормы имеют ссылки на положения главы 25 Налогового кодекса РФ. Согласно пункту 19 статьи 270 Налогового кодекса РФ не учитываются в целях налогообложения расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации (порядок отнесения сумм налога на добавленную стоимость на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) установлен статьей 170 Налогового кодекса РФ.

В отзыве на апелляционную жалобу налоговый орган указал, что налогоплательщик воспользовался своим правом на уменьшение суммы налога на добавленную стоимость на суммы налоговых вычетов за спорный налоговый период.

Подлежат отклонению и доводы заявителя апелляционной жалобы о неправомерности привлечения Общества к налоговой ответственности в связи с отсутствием вины Общества в совершении правонарушения.

В ходе камеральной налоговой проверки установлена неуплата Обществом налога на добычу полезных ископаемых. В соответствии с пунктом 1 статьи 122 Налогового кодекса РФ неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20 процентов от неуплаченной суммы налога. Инспекцией общество привлечено к налоговой ответственности за неуплату налога на добычу полезных ископаемых  в виде штрафа  в размере 12284 руб. 20 коп. Размер штрафа определен налоговым органом правильно (61421 руб. х 20 %).

То обстоятельство, что налоговым органом по представленным Обществом налоговым декларациям за иные периоды и по представленной первичной налоговой декларации за июнь 2008 года не принимались решения о доначислении налога на добычу полезных ископаемых, не свидетельствует о правомерности действий налогоплательщика и отсутствии его вины в совершении правонарушения в виде неуплаты налога за июнь 2008 года. Обстоятельств, исключающих вину Общества, предусмотренных статьей 111 Налогового кодекса РФ, судом апелляционной инстанции не установлено.

В отношении доводов заявителя о необходимости учета судом первой инстанции приведенного обстоятельства, а также того обстоятельства, что налогоплательщик ранее не привлекался к налоговой