Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 30.06.2010 по делу n А10-4687/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

необоснованного возникновения у налогоплательщика налоговой выгоды.

Налоговая выгода может быть признана необоснованной, в частности, в случаях, если для целей налогообложения учтены операции не в соответствии с их действительным экономическим смыслом или учтены операции, не обусловленные разумными экономическими или иными причинами (целями делового характера).

Налоговая выгода не может быть признана обоснованной, если получена налогоплательщиком вне связи с осуществлением реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

При этом следует учитывать, что возможность достижения того же экономического результата с меньшей налоговой выгодой, полученной налогоплательщиком путем совершения других предусмотренных или не запрещенных законом операций, не является основанием для признания налоговой выгоды необоснованной.

Пунктом 6 Постановления № 53 разъяснено, что судам необходимо иметь в виду, что такие обстоятельства как создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции и взаимозависимость участников сделок сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной. Однако, эти обстоятельства в совокупности с обстоятельствами, указанными в пункте 5 Постановления, могут быть признаны обстоятельствами, свидетельствующими о получении налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Согласно пункту 1 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации общим условием для признания лиц взаимозависимыми для целей налогообложения является обусловленная сложившимися между физическими и (или) юридическими лицами отношениями возможность оказания влияния на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц.

В соответствии с пунктом 2 статьи 20 Налогового кодекса Российской Федерации судебные органы также могут признать лиц взаимозависимыми и по другим основаниям.

Согласно статье 247 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на прибыль для российских организаций признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, определяемых в соответствии с положениями главы 25 НК РФ.

Пунктом 1 статьи 252 НК РФ установлено, что расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 НК РФ, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. 

Пунктами 1, 2 статьи 171 НК РФ установлено, что налогоплательщик имеет право уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 НК РФ, на установленные указанной статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо товаров (работ, услуг), приобретаемых для перепродажи.

В соответствии с пунктом 1 статьи 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), либо на основании иных документов в случаях, предусмотренных пунктами 3,6-8 статьи 171 НК РФ.

Вычетам подлежат, если иное не установлено указанной статьей, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), с учетом особенностей, предусмотренных указанной статьей, и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с подпунктом 1 пункта 1 статьи 235 НК РФ плательщиком единого социального налога признаются организации, производящие выплаты физическим лицам.

В силу пункта 1 статьи 236 НК РФ объектом налогообложения для таких организаций признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.

ООО «Талаан» зарегистрировано в качестве юридического лица 13.11.2002г. (т.3 л.д.82), в проверяемом периоде находилось на упрощенной системе налогообложения, осуществляло розничную продажу нефтепродуктов, оказывало услуги по агентским договорам по продаже нефтепродуктов в розницу. Юридический адрес предприятия в проверяемом периоде: г. Улан-Удэ ул. Дзержинского, 1.

ООО «Талан-2» зарегистрировано в качестве юридического лица 14.12.2004г. (т.3 л.д.72), занимается мелко-оптовой поставкой нефтепродуктов (т.1 л.д.122-131).

ООО «Талаан-4» зарегистрировано в качестве юридического лица 01.11.2005г. (т.3 л.д.69), занимается мелко-оптовой поставкой нефтепродуктов (т.1 л.д.138-146).

В состав учредителей всех трех обществ входят Глушков  К.В. и Оловянников Г.А. , что подтверждается выписками из ЕГРЮЛ, протоколами общих собраний учредителей (т.3 л.д.69-93, т.4 л.д.49-50).  Таким образом, апелляционный суд считает, что общество и организации являются взаимозависимыми лицами.

Как следует из материалов дела, общество осуществляло деятельность по розничной реализации нефтепродуктов через две АЗС: по ул.Левченко,48а, находящейся в собственности общества (свидетельство о государственной регистрации №03-03-01/086/2005-203 от 19.12.2005г.), и арендованной по ул.Дзержинского,13, находящейся в собственности ГУ Управление федеральной почтовой связи по Республике Бурятия (договор аренды «293/03 от 07.02.2003г.).

Налоговый орган указал на неритмичность хозяйственных операций обществ, выразившейся в осуществлении деятельности организаций в пределах величины предельного размера доходов, установленного законодательством для применения упрощенной системы налогообложения.

В решении налогового органа отражено, что все три общества применяли в проверяемом периоде упрощенную систему налогообложения, по данным первичных документов и отчетов контрольно-кассовой техники, отраженных в журналах кассиров - операционистов организаций выручка за каждый год проверенного периода не превышала предельного для упрощенной системы налогообложения уровня - 15 000 000 рублей за счет того, что деятельность по реализации нефтепродуктов организациями прекращалась при достижении предельного размера выручки -15 000 000 рублей, поэтому налоговый орган пришел к выводу о том, что имеет место факт согласованности действий в ведении хозяйственных операций между ООО «Талаан», ООО «Талаан-2» и ООО «Талаан-4».

Суд первой инстанции пришел к выводам, что обжалуемое решение не содержит доказательств и выводов экономической деятельности ООО «Талаан». Вместе с тем, ООО «Талаан» в проверяемом периоде работало стабильно, это обстоятельство нашло отражение в акте выездной налоговой проверки № 13-38 от 15.05.2009 года. В решение налогового органа по данному признаку дана оценка деятельности ООО «Талаан-2» и ООО «Талаан-4», указано на неритмичный характер экономической деятельности этих обществ. Однако, в актах выездных налоговых проверок № 13-09 в отношении ООО «Талаан-2» и № 13-10 в отношении ООО «Талаан-4» отсутствует вывод о неритмичном характере хозяйственных операций. Доказательств того, что деятельность обществ направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, в обжалуемом решении налогового органа не содержится. Согласно решениям по выездным налоговым проверкам в отношении 000 «Талаан-2» и 000 «Талаан-4» № 13-07 (т.) и № 13-08 от 31. 03. 2009 года обстоятельств неисполнения обществам своих налоговых обязанностей не установлено. Сам по себе факт прекращения деятельности предприятия на какое-то время не является признаком недобросовестности и не свидетельствует о желании общества получить необоснованную налоговую выгоду.

Апелляционный суд, изучив материалы дела, приходит к следующим выводам.

Между обществом (агент) и организациями (принципалы) были заключены агентские договоры №1 от 15.10.2005 года (т.1 л.д.88-91, т.4 л.д.103-106) и №б\н от 27.06.2006года (т.1 л.д.104-107) с дополнительными соглашениями к ним.

Согласно условиям названных агентских договоров агент обязуется совершить следующие действия: принимать нефтепродукты, передаваемые принципалом; осуществлять от имени и за счет принципала реализацию нефтепродуктов третьим лицам (населению) с использованием для этих целей имущества агента, т.е. АЗС; хранить нефтепродукты в емкостях АЗС до момента их реализации третьим лицам либо до получения указаний принципала (п.1.1. договоров). В соответствии с п.1.3 договоров принципал является собственником нефтепродуктов и остается им до момента из реализации. Согласно п.1.4. договоров принципал обязуется принять услуги, оказанные агентом, и выплатить ему вознаграждение. Согласно п.2.2 договоров цена на отпускаемые нефтепродукты устанавливается принципалом.

Апелляционный суд установил, что в материалы дела представлены акты выездных налоговых проверок и решения по ним в отношении организаций (т.1 л.д.122-149), из которых следует, что поставщиками ООО «Талан-2» в 2006-2007г. являлись ТД «Юкос-М», Байкалнефтепродукт, ООО «Бурятнефтеторг», а поставщиками ООО «Талан-4» являлись ТД «Юкос-М»,  ООО «АСТОР», ООО «Байкалнефтемаркет», ООО «Бурятнефтеторг», ООО «ВостСибнефтепродукт».

Как следует из акта проверки и решения, материалов дела, общество в 2006-2007г. также работало с этими же поставщиками (договор поставки нефтепродуктов №103 от 16.11.2006г. – т.2 л.д.46-48, акты сверки, счета-фактуры – т.8 л.д.1-43, договоры купли-продажи №Ф-04/25 УУ и №Ф-06/114 УУ – т.7 л.д.10-20), выступая в отношениях с ними в качестве покупателя поставляемых нефтепродуктов.

Ссылки общества, поддержанные  судом первой инстанции, на то, что аналогичным образом ООО «Талаан» работало и с другими поставщиками, а в свою очередь ООО «Талаан-2» и ООО «Талаан-4» поставляли (реализовывали) нефтепродукты и другим организациям, отклоняются по следующим мотивам.

В материалах дела имеется договор №03.15-6/281 от 03.06.2004г. на оказание услуг заправки ГСМ (с дополнительным соглашением) (т.3 л.д.8-10), заключенный между обществом и ФГУП «Почта России». Однако, отношения по данному договору не являются агентскими, поскольку общество принимает на хранение ГСМ заказчика и просто выдает его автомашинам заказчика по ведомости.

В материалах дела также имеется агентский договор от 03.08.2006г. (т.3 л.д.11-13), заключенный между обществом и ООО «Бурятнефтеторг». Однако, условия данного договора не позволяют сказать, что его условия аналогичны условиям агентских договоров с организациями. В отличие от договоров с ООО «Талан-2» и ООО «Талан-4», по договору с ООО «Бурятнефтеторг» общество не просто производило реализацию нефтепродуктов любым лицам, а получало количество нефтепродуктов, определяемое заявками клиентов ООО «Бурятнефтеторг», и производило отпуск нефтепродуктов по поручению контрагента заранее известному кругу лиц (клиентов контрагента) по заборным ведомостям (п.п. 3.1.2. и 3.3.1 договора,  т.1 л.д.28).  Предмет агентского договора в отличие от иных посреднических соглашений имеет следующие отличительные особенности: а) стороны могут обязать принципала не заключать аналогичные агентские договоры с другими агентами, действующими на определенной в договоре территории, что не предусмотрено для договора поручения. Договором комиссии такой запрет установлен, однако, как указывалось выше, предмет договора комиссии значительно уже, чем агентского договора; б) стороны могут обязать принципала не вести самостоятельно аналогичную деятельность на этой территории, что не предусмотрено ни одним другим посредническим договором (п. 1 ст. 1007 ГК РФ); в) стороны могут обязать агента не заключать с другими принципалами аналогичных агентских договоров, которые должны исполняться на территории, полностью или частично совпадающей с той, что указана в договоре (п. 2 ст. 1007 ГК РФ). При этом нельзя заставить агента продавать товары, выполнять работы или оказывать услуги определенной категории покупателей (заказчиков) либо исключительно покупателям (заказчикам), находящимся или живущим на указанной в договоре территории. Ведь такие условия являются ничтожными (п. 3 ст. 1007 ГК РФ). Следует отметить, что подобных ограничений не предусматривает ни один другой посреднический договор.

Таким  образом, оснований для вывода о том, что аналогичным образом  ООО «Талаан» работало и с другими поставщиками, не имеется. При этом общество само закупало нефтепродукты у тех же поставщиков, что и организации.

Относительно аналогичной деятельности организаций, суд апелляционной инстанции полагает, что для этого оснований также нет. Как следует из актов проверок и решений налогового органа в отношении организаций, ООО «Талан-2» и ООО «Талан-4» никому, кроме общества, агентское вознаграждение не выплачивалось. Материалами дела не подтверждается наличие аналогичных отношений организаций с иными лицами, материалами дела подтверждается факт реализации организациями нефтепродуктов только  обществу.

Кроме того, предметом проверки в настоящем случае являются взаимоотношения общества с ООО «Талан-2» и ООО «Талан-4», а не с иными лицами, с учетом их взаимозависимости.

Вывод о неритмичности хозяйственных операций сделан налоговым органом на основе финансовых фискальных отчетах кассовых аппаратов (таблицы №2, №3 и №4 решения). Суд апелляционной инстанции полагает, что налоговый орган сделал это обоснованно, так как в соответствии с условиями агентских договоров (и дополнительных соглашений к ним)  ООО «Талан-2» и ООО «Талан-4» при реализации нефтепродуктов общество использовало кассовые аппараты указанных организаций.

Как следует из приведенных в решении налогового органа указанных таблиц и материалов дела, деятельность организаций и общества действительно носила неритмичный характер, деятельность прекращалась при достижении выручки предельного размера, дающего право находиться на УСНО. Фактически, приблизительно полгода работало ООО «Талан-4», затем приблизительно полгода работало ООО «Талан-2», а общество осуществляло реализацию самостоятельно только в конце года и в начале года. Такое взаимодействие с учетом взаимозависимости лиц, что указывает на осведомленность о результатах деятельности друг друга, свидетельствует о наличии в действиях общества и организаций схемы, направленной на необоснованное получение налоговой выгоды.

Общество и суд первой инстанции в опровержение указанного вывода налогового органа ссылаются на таблицу №8 решения, а общество также ссылается таблицы №9, 10, 11. Суд апелляционной инстанции, изучив данные таблицы, приходит к выводу, что они не опровергают указанного вывода налогового