Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 02.08.2010 по делу n А78-8623/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Отменить решение суда в части и принять новый с/а

2 статьи 144 Налогового кодекса РФ иностранные организации имеют право встать на учет в налоговых органах в качестве налогоплательщиков по месту нахождения своих постоянных представительств в Российской Федерации. Постановка на учет в качестве налогоплательщика осуществляется на основании письменного заявления иностранной организации.     

Иностранные организации, имеющие на территории Российской Федерации несколько подразделений (представительств, отделений), самостоятельно выбирают подразделение, по месту налоговой регистрации которого они будут предоставлять налоговые декларации и уплачивать налог в целом по операциям всех находящихся на территории Российской Федерации подразделений иностранной организации.      

В соответствии с пунктами 9.1-9.3 вышеуказанных контрактов, Предприятие-исполнитель обязуется встать на налоговый учет в российском налоговом органе в соответствии с действующим законодательством и Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций, утвержденного Приказом МНС России от 07.04.2000 №АП-3-06/124. В случае неисполнения обязанности Предприятием - исполнителем по постановке на налоговый учет в российском налоговом органе, Предприятие-пользователь в соответствии с действующим российским законодательством о налогах и сборах самостоятельно исчисляет, удерживает и перечисляет в бюджет соответствующую сумму НДС. В этом случае денежные средства перечисляются Предприятию-исполнителю за вычетом НДС и оно не вправе предъявлять каких-либо претензий Предприятию-пользователю связанных с этим.

В соответствии со статьей 161 Налогового кодекса РФ при реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых является территория Российской Федерации, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков, налоговая база определяется как сумма дохода от реализации этих товаров (работ, услуг) с учетом налога. Данная налоговая база определяется налоговыми агентами - организациями или индивидуальными предпринимателями, состоящими на учете в налоговых органах, приобретающие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) у указанных иностранных лиц.

В соответствии с Положением об особенностях учета в налоговых органах иностранных организаций (далее - Положение), утвержденным приказом МНС России от 07.04.2000 №АП-3-06/124, зарегистрированным в Минюсте России 02.06.2000 года №2258, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации  в   течение периода, превышающего  30   календарных дней   в   году,   через  свои отделения, встать на учет в налоговом органе по месту осуществления деятельности с присвоением ИНН (пункт 2.1.1.1).

Согласно пункту 2.1.1.2 Положения иностранная организация, осуществляющая деятельность в нескольких местах на территориях, подконтрольных различным налоговым органам, обязана встать на учет в каждом из них.

Как установлено судом первой инстанции и подтверждается материалами дела, 30.05.2006 Маньчжурской международной торгово-акционерной компании с ограниченной ответственностью «ВОСТОК» АРВМ выдано информационное письмо об учете в налоговом органе отделения иностранной организации, ИНН в Российской Федерации 9909058798, присвоен КПП 753651008 (юридический адрес, указанный в заявлении: г. Чита ул. Бабушкина, 108, адрес место нахождения: Ленина-Журавлева);

-  30.05.2006 Генеральной компании технико-экономического развития выдано информационное письмо об учете в налоговом органе отделения иностранной организации, ИНН в Российской Федерации 9909184030, присвоен КПП 753651002 (юридический адрес, указанный в заявлении: г. Чита ул. Бабушкина, 108, адрес местонахождения: мкр. Северный, ул. Гладкова, 6);

-08.06.2006 Маньчжурскому торгово-экономическому обществу с ограниченной ответственностью «Дунян» выдано свидетельство о постановке на учет в налоговом органе, ИНН в Российской Федерации 9909089570 и присвоен КПП 753651001 (юридический адрес, указанный в заявлении: г. Чита ул. Бабушкина, 108, адрес местонахождения: Кирова-Ленина).

Следовательно, иностранные организации, являющиеся контрагентами Общества, реализующие на территории Российской Федерации товары (работы, услуги) через свои филиалы и представительства, состоящие на учете в налоговом органе, являются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость.     

 В ходе проверки Инспекцией установлено, что иностранные организации не представляли за проверяемый период налоговые декларации по налогу на добавленную стоимость, налог на добавленную стоимость не уплачивался. Организации по юридическим и фактическим адресам не находятся, истребовать документы у них не представилось возможным.

По мнению суда апелляционной инстанции, указанные налоговой инспекцией обстоятельства сами по себе не свидетельствуют о неправомерности применения Обществом налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость, при том, что реальность оказания соответствующих услуг по контрактам Инспекцией под сомнение не ставится. В данной части довод заявителя о том, что неисполнение контрагентами обязанности по уплате налога в бюджет, не является безусловным основанием для отказа в принятии сумм налога на добавленную стоимость к вычету, является обоснованным.

Между тем, суд апелляционной инстанции полагает правильным вывод суда первой инстанции о наличии оснований для отказа Обществу в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по счетам-фактурам, выставленным в его адрес Генеральной компанией Наньтунской зоны технико-экономического развития, Маньчжурское торгово-экономическое общество с ограниченной ответственностью «Дунян», Маньчжурская международная торгово-акционерная компания с ограниченной ответственностью «Восток» АРВМ, исходя из следующего. 

В соответствии с пунктами 1, 2 статьи 171 Налогового кодекса РФ, при исчислении общей       суммы налога на добавленную стоимость налогоплательщик вправе воспользоваться вычетом, уменьшив общую сумму налога, на суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации в таможенных режимах выпуска   для   свободного   обращения,   временного   ввоза  и   переработки   вне   таможенной территории.

На основании абзаца 2 пункта 1 статьи 172 Налогового кодекса РФ вычетам подлежат только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей и при наличии соответствующих первичных документов.

В соответствии с пунктом 2 статьи 173 Налогового кодекса РФ возмещение налогоплательщику налога на добавленную стоимость, уплаченного им поставщику, производится в размере положительной разницы между суммой налоговых вычетов и суммой налога, исчисленной по операциям, признаваемым объектом налогообложения.

Согласно пункту 1 статьи 176 Налогового кодекса РФ, в случае, если по итогам налогового периода сумма налоговых вычетов превышает общую сумму налога, исчисленную по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 настоящего Кодекса, полученная разница подлежит возмещению (зачету, возврату) налогоплательщику в соответствии с положениями настоящей статьи.

Пунктами 1, 2 статьи 169 Налогового кодекса РФ установлено, что счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Счета-фактуры, составленные и выставленные с нарушением порядка, установленного пунктами 5 и 6 данной статьи, не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Таким образом, законодатель установил, что право на применение налогоплательщиком вычета (возмещения) входного налога на добавленную стоимость возникает только при наличии двух юридических фактов: 1) наличия счета-фактуры, оформленной в соответствии с требованиями, установленными статьей 169 Налогового кодекса РФ; 2) принятия товара (работ, услуг) на учет на основании соответствующих первичных документов.

В Определениях Конституционного Суда Российской Федерации от 15 февраля 2005 года № 93-О, от 18 апреля 2006 года № 87-О и от 16 ноября 2006 года № 467-О указано, что в силу пункта 2 статьи 169 НК РФ в случае, если выставленный налогоплательщику счет-фактура не содержит четкие и однозначные сведения, предусмотренные в пунктах 5 и 6 той же статьи, в частности данные о налогоплательщике, его поставщике и приобретенных товарах (выполненных работах, оказанных услугах), такой счет-фактура не может являться основанием для принятия налогоплательщиками к вычету или возмещению сумм налога на добавленную стоимость, начисленных поставщиками.

Суд первой инстанции обоснованно исходил из отсутствия оснований для принятия налоговых вычетов по спорным контрагентам в связи с несоответствием счетов-фактур требованиям пунктов 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ и несоблюдения установленных правил внесения в них исправлений.

Учитывая положения пункта 3 статьи 169 Налогового кодекса РФ на каждое представительство иностранной организации, состоящее на учете в налоговых органах Российской Федерации, при совершении им операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ, в том числе не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со статьей 149 Налогового кодекса РФ, возлагается обязанность по составлению счетов-фактур.

Согласно подпунктам 2, 3 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ, в счете-фактуре должны быть указаны, в частности, наименование и адрес налогоплательщика, а также наименование и адрес грузоотправителя.

Порядок оформления счетов-фактур, выставляемых представительствами (филиалами) иностранных организаций, разъяснен в Письме ФНС России от 15.10.2007 №03-4-03/1997, которым предусмотрено, что в строках 2, 2а и 3 счетов-фактур указываются наименование представительства (филиала) иностранной организации и адрес местонахождения в Российской Федерации в соответствии с заявлением о постановке на учет по форме № 2001И (утв. Приказом МНС России от 07.04.2000 года №АП-3-06/124).

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в ходе проведения выездной налоговой проверки Обществом в подтверждение налоговых вычетов представлены счета-фактуры, выставленные в 2007 году Генеральной компанией Наньтунской            зоны   технико-экономического       развития, Маньчжурским торгово-экономическим обществом с ограниченной ответственностью «Дунян», в которых отсутствуют подписи руководителей, представителей иностранных организаций, что свидетельствует о несоответствии счетов-фактур требованиям пункта 6 статьи 169т Налогового кодекса РФ.

В представленных счетах-фактурах за 2007 и 2008 годы в нарушение вышеприведенных требований по всем иностранным организация в строке «адрес местонахождения иностранных организаций» указано - Китай. Также в строке 3 «Грузоотправитель и его адрес» отсутствует указание адреса местонахождения иностранного лица в Российской Федерации.

Вместе с письменными возражениями налогоплательщиком представлены счета-фактуры, выставленные иностранными организациями в адрес Общества по услугам, оказанным в 2008 году, с подписями руководителей иностранных организаций и внесенными изменениями. В материалы дела Обществом представлены также исправленные счета-фактуры за 2007 год.

Форма бланка счета-фактуры и правила оформления счета-фактуры утверждены постановлением Правительства Российской Федерации от 2 декабря 2000 года № 914 «Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость».

В соответствии с пунктом 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ счет-фактура подписывается руководителем и главным бухгалтером организации либо иными лицами, уполномоченными на то приказом (иным распорядительным документом) по организации или доверенностью от имени организации.

Согласно пункту 29 постановления Правительства Российской Федерации  от 02.12.2000 № 914, исправления, внесенные в счета-фактуры, должны быть заверены подписью руководителя и печатью продавца с указанием даты внесения исправления.

Пунктом 5 статьи 9 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» также предусмотрено, что внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.

По результатам исследования представленных Обществом в материалы дела исправленных счетов-фактур за 2007-2008 годы суд апелляционной инстанции установил, что исправления, внесенные в счета-фактуры, заверены печатью продавца с указанием даты внесения исправлений 30.11.2009. Между тем, из исправленных счетов - фактур не представляется возможным установить, уполномоченным ли лицом внесены исправления, поскольку наименование лица (руководитель, представитель или др.) отсутствует, так же как расшифровка подписи лица, внесшего исправления в счет-фактуру. В связи с чем ссылка заявителя апелляционной жалобы на то, что на момент составления спорные счета-фактуры были подписаны уполномоченными лицами, которыми впоследствии и внесены исправления в счета-фактуры, подлежит отклонению как неподтвержденная соответствующими доказательствами.        

При таких обстоятельствах спорные счета-фактуры не могут являться основанием для применения налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость.

Суд апелляционной инстанции также соглашается с выводом суда первой инстанции о неправомерности применения Обществом налоговых вычетов по счетам-фактурам, выставленным в адрес Общества ООО «ИнтерПолПлюс», исходя из несоответствия счетов-фактур требованиям пункта 5, 6 статьи 169 Налогового кодекса РФ.

Как установлено судом первой инстанции и следует из материалов дела, в 2008 году Общество приобрело материалы у ООО «ИнтерПолПлюс» на сумму 833 266,44 руб., в том числе НДС в сумме 127 108,44 руб. В адрес Общества за поставленные товары выставлены счета-фактуры.

В силу подпункта 2 пункта 5 статьи 169 Налогового кодекса РФ в счете-фактуре должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя.

В соответствии с разделом «Состав показателей счета-фактуры» Постановления Правительства РФ от 02.12.2000 № 914