Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 27.12.2010 по делу n А78-5553/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

в ходе камеральной или выездной налоговой проверки налоговых правонарушениях рассматриваются в порядке, предусмотренном статьей 101 настоящего Кодекса.

Согласно пунктам 1, 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ акт налоговой проверки и другие материалы налоговой проверки, в ходе которой были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, а также представленные проверяемым лицом (его представителем) письменные возражения по указанному акту должны быть рассмотрены руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, проводившего налоговую проверку, и решение по ним должно быть принято в течение 10 дней со дня истечения срока, указанного в пункте 6 статьи 100 Налогового кодекса РФ. Указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц.

По результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения (пункт 7 статьи 101 Налогового кодекса РФ).

В соответствии с пунктом 2 статьи 101 Налогового кодекса РФ руководитель (заместитель руководителя) налогового органа извещает о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки лицо, в отношении которого проводилась эта проверка.

Лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка, вправе участвовать в процессе рассмотрения материалов указанной проверки лично и (или) через своего представителя.

Неявка лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), извещенного надлежащим образом о времени и месте рассмотрения материалов налоговой проверки, не является препятствием для рассмотрения материалов налоговой проверки, за исключением тех случаев, когда участие этого лица будет признано руководителем (заместителем руководителя) налогового органа обязательным для рассмотрения этих материалов.

Вынесение налоговым органом решения о назначении дополнительных мероприятий налогового контроля (пункт 6 статьи 101 Налогового кодекса РФ) производится в случае необходимости получения дополнительных доказательств для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах и не является завершающей стадией производства по делу о налоговом правонарушении.

Анализ положений статьи 101 Налогового кодекса РФ дает основания считать, что процедура рассмотрения материалов налоговой проверки включает в себя обсуждение итогов дополнительных мероприятий, назначенных налоговым органом, в котором вправе участвовать налогоплательщик, в отношении которого проводилась проверка. Наличие надлежащего извещения налогоплательщика о времени и месте рассмотрения материалов проверки до принятия решения налоговым органом о проведении дополнительных мероприятий не исключает обязанность налогового органа обеспечить налогоплательщику право на ознакомление с материалами, полученными в ходе дополнительных мероприятий, и на участие в рассмотрении окончательных итогов налоговой проверки по завершении дополнительных мероприятий.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса РФ нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, в том числе необеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и необеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения, является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Как следует из материалов дела, налоговым органом не представлены доказательства в подтверждение того, что после проведения дополнительных мероприятий налогового контроля Общество было уведомлено об их результатах, ознакомлено с полученными документами, вследствие чего Общество не могло представить налоговому органу свои объяснения, возражения и возможные дополнительные доказательства.

Как следует из материалов дела, уведомлением от 25.03.2010 № 18-34/22 Общество вызвано на 22 апреля 2010 года на 11 час. 00 мин. для рассмотрения материалов дополнительных мероприятий налогового контроля (т.1, л.д. 82); уведомлением от 25.03.2010 №18-34/23 Общество извещено о том, что рассмотрение материалов дополнительных мероприятий по акту выездной налоговой проверки назначено на 23 апреля 2010 года на 15 час. 00 мин. (т.1, л.д. 80).

В материалы дела Инспекцией представлен протокол от 22.04.2010 ознакомления с материалами дополнительных мероприятий налогового контроля, материалами выездной налоговой проверки по акту проверки №18-09-6 от 04.02.2010 (т.2, л.д.42-43). Протокол содержит сведения о том, что в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля инспекцией истребованы в порядке статьи 93.1 Налогового кодекса РФ документы у предпринимателей и юридических лиц,  и сведения о непредставлении документов либо о том, что на основании представленных документов установлено, что денежные займы предоставлялись.

Из содержания протокола следует, что должностным лицом налогового органа представитель налогоплательщика Приходько Л.К. ознакомлен с протоколом ознакомления материалов дополнительных мероприятий налогового контроля. Иных сведений, в том числе, об ознакомлении представителя налогоплательщика с документами, полученными в ходе дополнительных мероприятий налогового контроля,  предоставлении ему копий документов, в протоколе не содержится.

Инспекция, указывая на ознакомление 22 апреля 2010 года представителя Общества с материалами, полученными по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, документального подтверждения не предоставляет. Из пояснений представителей сторон следует, что 23 апреля 2010 года назначенного на 15 час. 00 мин. рассмотрения дополнительных материалов по акту выездной налоговой проверки не было. Из пояснений представителя инспекции в суде апелляционной инстанции следует, что копии документов по результатам дополнительных мероприятий Обществу не вручались.

Уведомлением от 23.04.2010 №18-34/016246, врученным представителю налогоплательщика 22.04.2010, Общество извещено о назначении рассмотрения материалов по акту выездной налоговой проверки и результатов дополнительных мероприятий налогового контроля на 26 апреля 2010 года на 14 час. 15 мин.

Между тем, из протокола рассмотрения возражений (объяснений) налогоплательщика и материалов проверки №25-08-146 от 26.04.2010 не следует, что 26 апреля 2010 года состоялось рассмотрение материалов проверки с учетом результатов дополнительных мероприятий налогового контроля. В данном протоколе отражено, что рассматривались материалы проверки и письменные возражения (объяснения) налогоплательщика (т. 2, л.д. 92).

В спорной ситуации рассмотрение Инспекцией материалов проверки по завершении дополнительных мероприятий, хотя и в присутствии представителя налогоплательщика, но без ознакомления Общества с результатами дополнительных мероприятий налогового контроля и дополнительно полученными документами, при невручении копий документов и протокола дополнительных мероприятий налогового контроля (при том, что после дополнительных мероприятий налоговый орган остался на позиции вменения налогоплательщику налогового правонарушения) а, также, учитывая то обстоятельство, что время, обозначенное инспекцией для представления Обществом возражений по результатам дополнительных мероприятий, являлось недостаточным (с учетом ознакомления с протоколом 22.04.2010 и назначения рассмотрения на 26.04.2010, из которых 24 и 25 апреля являются выходными днями), нарушило права Общества на участие в рассмотрении окончательных результатов проверки по завершении дополнительных мероприятий и представление им объяснений и доказательств по существу налоговых правонарушений.

При этом обязанность налогового органа по предоставлению налогоплательщику достаточного времени для представления возражений по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля вытекает из положений статьи 100 Налогового кодекса РФ, предоставляющей налогоплательщику право, в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, и, соответственно, в справке по результатам дополнительных мероприятий налогового контроля, в установленный законом срок предоставить письменные возражения и представить документы, обосновывающие возражения.

При таких обстоятельствах суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о существенном нарушении Инспекцией установленной Налоговым кодексом РФ процедуры принятия решения о привлечении к налоговой ответственности и о наличии формальных оснований для признания решения инспекции в оспариваемой части не соответствующим требованиям законодательства.

Данный вывод является достаточным для удовлетворения требований заявителя, в связи с чем суд первой инстанции правомерно признал оспариваемое решение налогового органа недействительным.

Доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают правильные выводы суда первой инстанции.

Ссылка Инспекции на то, что результаты дополнительных мероприятий налогового контроля не являлись новым основанием для доначисления налогов, на которые налогоплательщик предоставил бы новые возражения, подлежит отклонению, поскольку при проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, как стадии осуществления налогового контроля, налогоплательщику должно быть обеспечено право на ознакомление с их результатами и представление по ним пояснений и возражений.

Суд первой инстанции по результатам рассмотрения дела также пришел к выводу о несоответствии оспариваемого решения Инспекции требованиям пункта 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ, поскольку в решении произведены доначисления налогов по обстоятельствам, не установленным в ходе выездной налоговой проверки.

Суд апелляционной инстанции поддерживает данные выводы суда первой инстанции.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 Налогового кодекса РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Между тем, как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в пункте 2.2.5 акта проверки отражено, что по результатам налоговой проверки налоговая база по налогу на прибыль за 2007 год составила 3974450 руб. (4027752 - 53302), то есть доходы установлены проверкой в размере 4027752 руб. Аналогичные выводы сделаны в пункте 2.1 решения (стр. 2), где отражено, что по данным проверки доходы за период с 01.07.2007 по 31.12.2007 составили 4027752 руб., а занижение доходов в целях налогообложения прибыли за 2007 год составило 378293 руб. Однако в итоговом решении (стр. 14) после изложения доводов налогоплательщика в свою защиту и оценки этих доводов фактические доходы за 2007 год, установленные проверкой, указаны в размере большем - 5346374,25 руб. С учетом выявленных проверкой расходов в сумме 4308785,43 рублей (стр. 15 решения, т.д.1 л.д.27), налоговая база по решению составила 1037588,82 руб., и доначислен налог 249 021 руб., ((5 346 374,25 – 4 308 785,43) х 24%).

Таким образом, по оспариваемому решению налогоплательщику при исчислении налога на прибыль за 2007 год вменен доход в размере большем, чем установлено в акте проверки.

В оспариваемом решении на стр.17 при исчислении налога на добавленную стоимость отражено, что «по данным налогоплательщика налоговая база за 3 квартал 2007 год равна «0», по данным проверки объектов для исчисления налога не установлено…» Таким образом, в решении на стр. 17 отражено, что налоговая база по НДС по данным проверки в целом за 2007 год составила 2 711 864 рублей и полностью относится к 4 кварталу 2007 года. Между тем, в пункте 2.5.1 акта отражено, что за 2007 год занижение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость на 2827753 руб. (991 458 + 1 836 295), из которых 991458 руб. приходится на 3 квартал 2007 года, а 1 836 295 руб. (3 036 295 – 1 200) приходится на 4 квартал 2007 года, что повлекло не исчисление и неполную уплату НДС за 2007 год в сумме 508 996 руб. (в том числе за 3 квартал – 178 462 рублей (991 458 х 18%), за 4 квартал – 330 533 руб. (1 836 295 х 18%)). Следовательно, актом проверки за 4 квартал 2007 года занижение налоговой базы по НДС установлено в размере 1 836 295 руб., а по решению на стр. 17 налогоплательщику вменено занижение налоговой базы по НДС за 4 квартал 2007 года в размере большем – 2 711 864 руб., что, в свою очередь, привело к дополнительному начислению налога на добавленную стоимость именно за 4 квартал 2007 года.

Инспекцией в апелляционной жалобе каких-либо пояснений по данным обстоятельствам и возражений в отношении выводов суда не приведено.

По результатам рассмотрения суд апелляционной инстанции соглашается с выводом суда первой инстанции о том, что несоблюдение Инспекцией требований Налогового кодекса РФ повлияло на возможность объективного рассмотрения материалов проверки и лишило налогоплательщика возможности реализовать право на защиту своих интересов.

Согласно статье 137 Налогового кодекса РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если, по мнению этого лица, такие акты, действия или бездействие нарушают его права.

В силу пункта 8 части 2 статьи 125, пункта 7 статьи 126 Арбитражного процессуального кодекса РФ в заявлении должны быть указаны сведения о соблюдении истцом претензионного или иного досудебного порядка, если он предусмотрен федеральным законом или договором, и к исковому заявлению должны быть приложены документы, подтверждающие соблюдение указанного порядка.

В соответствии с пунктом 5 статьи 101.2 Налогового кодекса РФ решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения