Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 19.01.2011 по делу n А58-5712/2009. Постановление суда апелляционной инстанции: Изменить решение суда в части и принять новый с/а

в налогооблагаемые доходы суммы субвенции, перечисленных налогоплательщику Финансово-казначейским управлением Министерства финансов Республики Саха (Якутия) по Алданскому улусу в размере 2 569 400 руб. на возмещение убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на коммунальные услуги.

Так, 01.01.2006 между МУП «Дирекция единого заказчика» (абонент), ООО «Спектр» (поставщик) и Администрацией МО «Алданский район (гарант) заключен договор №15 на оказание услуг по обеспечению населения услугами теплоснабжения и горячего водоснабжения. На основании указанного договора ООО «Спектр» приняло на себя обязательства по оказанию коммунальных услуг населению г. Алдан, проживающего в муниципальном и частном жилом фонде, находящегося в ведении Абонента. Согласно пункту 4.5 договора №15 Администрация осуществляет выплату субвенций на возмещение убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на коммунальные услуги в размере 1 513,1 тыс. руб., выплата субвенции производится ежеквартально по мере поступления субвенций в местный бюджет через ФКУ Минфина PC (Я) по Алданскому району. Пунктом 4.2 договора предусмотрено, что ежемесячно в срок до 1 числа месяца следующего за отчетным, ООО «Спектр» направляет в адрес МУП «Дирекция единого заказчика», акт выполненных работ, финансирование за услуги производятся после подписания акта выполненных работ, из расчета собранных платежей населения и размера установленных субвенций.

По данным ФКУ Минфина РС (Я) по Алданскому улусу ООО «Спектр» фактически по состоянию на 17.03.2006 профинансировано в размере 406 700 руб., на 17.05.2006 в размере 630 000 руб., на 26.04.2006. в размере 1 030 800 руб., на 13.10.2006 в размере 501 900 руб., т.е. фактически в 2006 году обществу выделено субсидий на покрытие убытков в сумме 2 569 400 руб.

Сумма дохода по данным налогоплательщика на основе книги доходов и расходов ООО «Спектр» за 2007 год составила 24 675 391 руб., сумма дохода по данным налогового органа составила 27 595 491 руб. Занижение дохода произошло в результате не включения в налогооблагаемые доходы суммы субвенции, перечисленных налогоплательщику Финансово-казначейским управлением Министерства финансов Республики Саха (Якутия) по Алданскому улусу в размере 2 920 100 руб. на возмещение убытков, связанных с применением государственных регулируемых цен на коммунальные услуги.

Так, 01.01.2007 между обществом с ограниченной ответственностью «Городской комитет обустройства» (заказчик), ООО «Спектр» (исполнитель) и Администрацией Муниципального образования «Город Алдан» (гарант) заключен договор на оказание услуг по обеспечению населения услугами теплоснабжения и горячего водоснабжения № 5 согласно которому заказчик поручает, а исполнитель обязуется в период с 01.01.2007 по 31.12.2007 оказывать услуги потребителям – населению Муниципального образования «Город Алдан», проживающего в жилом фонде, согласно перечню, указанному в приложении № 1 и № 2 по ставке тепловой энергии в объеме 3 994,24 Гкал и горячей воды в объеме 682,11 Гкал, 13 642,18 куб.м., срок договора с 01.01.2007 по 31.12.2007. Пунктом 4.3 договора предусмотрено, что источниками для перечисления средств исполнителю являются средства, поступающие от потребителей, - как средства, полученные исполнителем в оплату услуг по теплоснабжению и горячему водоснабжению, средства из муниципального бюджета в виде субвенции на компенсацию разницы в тарифах по теплоснабжению и горячему водоснабжению. Согласно пункту 4.4 договора, выплата субвенций на возмещение убытков, в размере, указанном в приложении № 3, производится гарантом ежемесячно (по мере поступления субвенций в местный бюджет), путем перечисления денежных средств на расчетный счет исполнителя, через ФКУ Минфина РC (Я) по Алданскому району. Стоимость ресурсов определяется в соответствии с настоящим договором, исходя из согласованного сторонами планового объема теплоснабжения и горячего водоснабжения и экономически обоснованного тарифа, покрывающего затраты исполнителя и утвержденного Региональной Энергетической Комиссией, исходя из величины единицы услуги для потребителя (пункт 4.1. договора).

Фактически на расчетные счета ООО «Спектр», поступили денежные средства от Администрации Муниципального образования «Алданский район», через ФКУ Минфина РС (Я) по Алданскому улусу в размере 2 920 100 руб., в том числе 26.02.2007 в размере 1 175 140 руб., 25.04.2007 в размере 709 130 руб., 24.05.2007 в размере 293 790 руб.; 01.10.2007 в размере 66 330 руб.; 08.10.2007 в размере 675 710 руб.

Суд первой инстанции, проанализировав договоры на оказание услуг по обеспечению населения услугами теплоснабжения и горячего водоснабжения, договор на прием платежей населения за коммунальные услуги, платежные поручения о перечислении коммунальных платежей, обоснованно пришел к выводу, что ООО «Спектр» не приобретало каких-либо товаров (работ, услуг), для оплаты которых ему были бы необходимы целевые бюджетные средства, а само оказывало услуги по обеспечению населения услугами теплоснабжения и горячего водоснабжения, на покрытие затрат от оказания которых были получены спорные суммы.

По своему экономическому содержанию полученные из бюджета средства в указанной сумме представляют собой часть выручки за оказанные услуги. Эти средства не подлежат отдельному учету, не предназначены для расходования на строго определенные цели, а могут использоваться получателем по своему усмотрению, в том числе, на погашение задолженности перед поставщиками каменного угля, оказание услуг по перевозке другие. О расходовании указанных средств общество не обязано было отчитываться.

Факт получения бюджетных средств на возмещение не полученной от потребителей платы за оказанные услуги ввиду применения регулируемых цен и льгот сам по себе, отнесение поступивших бюджетных средств на счет 86 не могут свидетельствовать об отсутствии у общества дохода (экономической выгоды) от реализации услуг.

Таким образом, ООО «Спектр» неправомерно занижена налоговая база по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, в части не включения 5 489 500 руб. в состав внереализационных доходов.

Довод ООО «Спектр» о том, что должностным лицом было устно указано о невключении сумм субвенций в состав доходов по книге доходов и расходов, суд первой инстанции также обоснованно отклонил, поскольку налогоплательщики, которые применяют УСН, обязаны вести учет своих доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН в силу положений ст. 346.24 и п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ. В проверяемый период необходимо было применять Книгу учета доходов и расходов и Порядок ее заполнения, утвержденные Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н. Согласно Порядку заполнения книги налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, ведут Книгу учета доходов и расходов, в которой в хронологической последовательности на основе первичных документов позиционным способом отражают все хозяйственные операции за отчетный (налоговый) период. Налогоплательщики должны обеспечивать полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности, необходимых для исчисления налоговой базы и суммы налога.(п.1.2). Кроме того, проверку книги расходов и доходов нельзя признать налоговой проверкой, как это трактуется Налоговым Кодексом РФ, акты не составлялись. Устные указания инспектора не являлись обязательными для исполнения. Отметки на полях карандашом не могут быть признаны в качестве письменных разъяснений.

В соответствии с подпунктом 5 пункта 1 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации при определении объекта налогообложения налогоплательщик уменьшает полученные доходы на материальные расходы.

Согласно пункту 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации указанные расходы принимаются применительно к порядку, предусмотренному для исчисления налога на прибыль организаций статьями 254, 255, 263, 264, 265 и 269 настоящего Кодекса.

Подпунктом 6 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса Российской Федерации к материальным расходам, в частности, относятся затраты налогоплательщика на приобретение сырья и (или) материалов, используемых в производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг) и (или) образующих их основу либо являющихся необходимым компонентом при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг.

В силу пункта 2 статьи 346.16 Налогового кодекса Российской Федерации указанные расходы принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 Кодекса.

Согласно пункту 1 статьи 252 Налогового кодекса Российской Федерации расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Таким образом для подтверждения правомерности тех или иных затрат налогоплательщик должен доказать, что расходы являются обоснованными, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, а также представить документы, подтверждающие произведенные расходы.

Учитывая, что при определении объекта налогообложения по результатам проверки налоговым органом не были приняты расходы общества, произведенные «за счет субвенций», суд первой инстанции в соответствии с пунктом 29 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28 февраля 2001 года N 5 «О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации», обоснованно принял и оценил документы, представленные ООО «Спектр» документы по расходам, произведенным налогоплательщиком за счет субвенций: счета-фактуры, накладные, платежные документы, акты взаиморасчетов, приходные ордера, локальные сметы, акты сверки, переписка между обществом и ИП Васильевым Н.П., оборотно-сальдовые ведомости по счету 86,товарно-транспортные накладные, договоры аренды зданий, сооружений и нежилых помещений, являющихся муниципальной собственностью.

Судом установлено, что по счету-фактуре №488 от 30.11.2006 ООО «Спектр» приобрело у ИП Васильева Н.П. уголь на 1 304 016 руб. для котельной в целях осуществления деятельности по оказанию услуг по отоплению; товар оприходован приходным ордером № 00000019. На 01.01.2006г. задолженность ООО «Спектр» составила 690773 руб.; за 2006г. ООО «Спектр» оплатило за ИП Васильева Н.П. на основании писем всего на сумме 1 134 701, 30 руб., в т.ч. по платежному поручению № 45 от 17.07.2006г. ООО «Спектр» оплатил ОАО «Железные дороги Якутии» за услуги в сумме – 100607, 52 руб.; по платежному поручению №33 от 18.05.2006г. уплачено ООО «Спектр» задолженность ОАО «Якутскэнерго» в сумме 500000 руб.; по платежному поручению №63 от 14.09.2006г. ООО «Спектр» уплатил задолженность ОАО «ЖДЯ» за услуги в сумме 100000 руб.; по платежному поручению №64 от 15.09.2006г. ООО «Спектр» уплатил задолженность ООО «Сервисный Центр металлопроката» за материалы в сумм - 72917,59 руб.; по платежному поручению №66 от 18.09.200бг. ООО «Спектр» уплатил ООО «СРП» за услуги по вывозу шлака в сумме - 185092,19 руб.; по платежному поручению №111 от 12.12.2006г. ООО «Спектр» в декабре 2006г. уплатил задолженность ОАО «ЖДЯ» за услуги в сумме - 176084 руб.; перечисление сумм подтверждается выписками по расчетному счету Алданского отделения №1049 АК Сберегательного Банка ООО «Спектр»; согласно акту частичного взаимозачета от 30.12.2006 задолженность ООО «Спектр» перед ИП Васильевым Н.П. за приобретенный уголь составила 860 088 руб; из указанного следует: за 2006 по платежным поручениям ООО «Спектр» уплачено за ИП Васильева Н.П. 1 134 701,30 руб. в погашение за уголь, металлопродукцию за 2006г.; представленными в материалы дела соглашениями о погашении задолженности подтверждается погашение задолженности налогоплательщиком перед поставщиком в порядке взаимозачета.

При таких условиях суд считает правомерным расходы ООО «Спектр» за 2006 за счет субвенций с учетом того, что расходы по котельной сальдо на 01.01.2006 составили 1 442 273 руб., расходы по котельной за 2006 год - 1 304 015,58 всего 2 746 288,58 руб.

В октябре 2007 года ИП Васильев Н.П. в адрес ООО «Спектр» выставлен счет-фактуру № 390 от 31.10.2007 за уголь в количестве 1226 т. в сумме 1 381 983, 98 руб.; товар оприходован приходным ордером № 00000051; в 2007г. ООО «Спектр» оплатил за ИП Васильева Н.П. поставщикам всего на сумму: 2 103 004 ,08 руб., в том числе: по счету №127 от 17.05.2007г. ООО «Каскад» за трубную продукцию в сумме 1500000 рублей по платежному поручению №97 от 21.05.2007г.; ОАО АК «ЖДЯ» по платежному поручению №16 от 31.01.2007г. за ж/д перевозки в сумме - 61643 руб., ОАО АК «ЖДЯ» по платежному поручению №75 от 17.04.2007г. за ж/д перевозки в сумме - 130558 руб.; ОАО «Энергосбыт» по платежному поручению №125 от 22.06.2007г. за электроэнергию в сумме - 100000 руб.; ОАО АК «ЖДЯ» по платежному поручению №152 от 31.07.2007г. за ж/д перевозки в сумме- 65000 руб.; за приобретение материалов по счету - фактуре №201 от 20.06.2007г. ООО «Форус» на сумму - 17162 рублей; за приобретение материалов по счет - фактуре №211 от 22.06.2007г. ООО «Форус» на сумму-228641 руб.; по состоянию на 01.01.2007г. сумма задолженности ООО «Спектр» перед ИП Васильевым Н.П. для целей налогообложения составляла 860 087,88 руб. Из указанного следует: за 2007 по платежным поручениям ООО «Спектр» уплачено за ИП Васильева Н.П. 2 103 004,08 руб., из этой суммы подлежит погашению задолженность на 01.01.2007 – 860087,88 руб., остальная часть подлежит в погашение за уголь за 2007г. в сумме 1 242 916,12 руб.

Исходя из указанных обстоятельств, анализа представленных в материалы дела документов, положений статьи 346.17 НК РФ, принимая во внимание, что между ООО «Спектр» и ИП Васильевым Н.П. установлены правоотношения по договору купли-продажи, что подтверждается указанными выше счетами-фактурами, оплата ООО «Спектр» осуществляло за ИП Васильева Н.П. на основании его писем, суд первой инстанции обоснованно указал, что расходы, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком в целях предпринимательской деятельности по оказанию услуг по обеспечению населения услугами теплоснабжения и горячего водоснабжения за 2006