Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 11.07.2011 по делу n А78-9142/2010. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

натуральном и денежном выражении; наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления; личные подписи указанных лиц.

При этом как сведения, содержащиеся в счетах-фактурах, так и данные первичных документов, составляемых при совершении хозяйственной операции и представляемых налогоплательщиком в налоговые органы, должны отвечать установленным законодательством требованиям и содержать достоверные сведения.

Из оспариваемого решения следует, что налоговый орган установил занижение налоговой базы по налогу на прибыль, в связи с неотражением части выручки от реализации угля в адрес ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» по счету-фактуре от 09.01.2007 №17276 на сумму 3420380 руб., НДС – 615668 руб.

В ходе судебного разбирательства установлено, что 01.02.2006 года между обществом и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» заключен договор №10-05/6565 на поставку бурого угля, в соответствии с п.3.2 которого право собственности на уголь переходит к покупателю с момента отгрузки угля. Фактически передача права собственности на партию угля в количестве 11863,4 тонны от общества к покупателю ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» осуществлена  27 декабря 2006 года, что подтверждается следующими обстоятельствами: письмом от 23.01.2007 покупатель предложил обществу внести исправления в счет-фактуру от 09.01.2007 №17276 на отгрузку угля в количестве 17 863,4 тонн, направленной ему обществом письмом от 17.01.2007, №45-03/236. На основании данного письма обществом выставлена счет-фактура от 31.12.2006 №17259 на отгрузку угля в количестве 11 917,7 тонн, выручка от реализации которого отражена в учете общества в декабре 2006 года. Данный факт подтверждается выборкой из бухгалтерского баланса по счету 62, книгой продаж за декабрь 2006 года и налоговой декларацией за декабрь 2006 года.

Реализация оставшейся части угля отражена в январе 2007 года (17 863,4 тонн - 11863,4 тонны = 5 945,7 тонн), что подтверждается актом сверки взаиморасчетов сторон по состоянию на 01.02.2007, выручка от реализации оставшейся части угля отражена обществом в указанном периоде на основании уточненного счета-фактуры от 09.01.2007 №17276.

Таким образом, общество обоснованно отразило выручку от реализации угля в количестве 11863,4 тонны в декабре 2006 года, а не в январе 2007 года, соответственно выводы налогового органа в указанной части необоснованные и подлежат отклонению.

Из фактических обстоятельств дела усматривается, что стороны пришли к соглашению о том, что право собственности на спорную партию угля перешло к покупателю в декабре 2006 года, с этого момента и до момента отгрузки покупателю в январе 2007 года уголь находился у общества на ответственном хранении.

Отсутствие договора хранения, заключенного сторонами в письменной форме, по мнению налогового органа также свидетельствует о фактической передаче угля в количестве 11863,4 тонны в январе 2007 года.

Между тем в силу п.1 ст.420 ГК РФ сторонами составлен и подписан акт приема-передачи угля на ответственное хранение, что подтверждается направленными посредством почтовой связи письмами от 23.01.2007, от 17.01.2007 №45-03/236, свидетельствующими, что между ними достигнуто соглашение по поводу хранения спорной партии угля. Таким образом, как правильно установил суд первой инстанции, сторонами в надлежащей письменной форме заключен договор хранения.

Довод налогового органа о неотражении обществом угля, переданного ему покупателем на ответственное хранение, на забалансовом счете 002, рассмотрен апелляционным судом и не может быть принят во внимание, так как  данное обстоятельство свидетельствует лишь о нарушении обществом правил ведения бухгалтерского учета, и не может выступать доказательством незаключения сторонами договора ответственного хранения.

Также не обоснован и довод налогового органа об отсутствии оплаты по договору хранения, так как, как установлено судом первой инстанции, стоимость хранения включена в стоимость угля, что подтверждается сторонами договора.

Более того, выручка от реализации угля в количестве 11863,4 тонны отражена в декабре 2006 года, что свидетельствует о завышении налоговой базы по налогу на прибыль в декабре 2006 года, соответственно занижение налоговой базы по налогу на прибыль в январе 2007 года на ту же сумму не привело к возникновению недоимки. Данная позиция согласуется с позицией Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенной в постановлении от 28.02.2001 №5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", в соответствии с п.42 которого, если в предыдущем периоде у налогоплательщика имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет (внебюджетный фонд), и указанная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по данному налогу, состав правонарушения, предусмотренный статьей 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом (внебюджетным фондом) в части уплаты конкретного налога.

В ходе проведения налоговой проверки доводы общества об отражении выручки от реализации спорной партии угля в декабре 2006 года не исследовался, что подтверждается доводами управления налогового органа, между тем исследование указанного обстоятельства имело существенное значение при решении вопроса о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль в январе 2007 года.

Доводы налогового органа о неотражении изменений в книге продаж в связи с заменой ошибочного счета-фактуры по спорной партии угля, не может повлиять на выводы суда, так как отражение хозяйственных операций в счетах-фактурах и книгах продаж является вторичным и должно основываться на фактических обстоятельствах. Фактическими же обстоятельствами установлено отражение реализации спорной партии угля в декабре 2006 года, что не противоречит действующему налоговому законодательству. То обстоятельство, что общество изготовило уточненные книги продаж, а не дополнительные листы к первоначальной книге продаж, не влияет на решение вопроса о моменте возникновения налоговой базы и налоговых обязательств общества.

В ходе выездной налоговой проверки налоговые органы пришли к выводу о занижении обществом налоговой базы по налогу на прибыль и налогу на добавленную стоимость на сумму выручки от реализации угля через ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи», ссылаясь на взаимозависимость общества и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи».

Как установлено в ходе выездной налоговой проверки, между ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» (поставщик) и ОАО «ТГК-14» (покупатель) заключены договоры на поставку угля, приобретенного у налогоплательщика. Отгрузка угля обществом осуществлялась непосредственно ОАО «ТГК-14» - покупателю ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи», который в свою очередь уклонилось от уплаты налогов с доходов от перепродажи угля. В связи с этим указанная разница включена в доход общества, соответственно доначислены налог на прибыль за 2007 год в сумме 29 550 815 рублей (123 128 394 х 24%), за 2008 года в сумме 8 171 287 рублей (34 047 029 х 24%); НДС за 2007 год в сумме 22 163 111 рублей (123 128 394 х 18%), за 2008 года в сумме 6 128 465 рублей (34 047 029 х 18%).

В ходе проведения контрольных мероприятий налоговым органом установлено, что между ОАО «ППГХО» (поставщик) и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» (покупатель) заключены договоры на поставку бурого угля по предоплате от 01.02.2009 № 10-05/6565, от 01.02.2007 № 10-05/7527, от 01.03.2007 № 10-05/7638, от 01.04.2007 № 10-05/7694, от 30.04.2007 № 10-05/7802, от 01.06.2007 № 10-05/7893, от 01.07.2007 № 10-05/8002, от 01.08.2007 № 10-05/80049, от 01.09.2007 № 10-05/8128, от 01.10.2007 № 10-05/8211, от 01.11.2007 № 10-05/8343, от 04.12.2007 № 10-05/8442, от 01.01.2008 № 10-05/8561, от 01.02.2008 № 10-05/8641, от 01.03.2008 № 10-05/8742, от 01.04.2008 № 10-05/8836, от 01.05.2008 № 10-05/9000, от 01.06.2008 № 10-05/9160, в соответствии с которыми в качестве 100% предоплаты за поставляемый уголь и железнодорожные перевозки покупатель на сумму стоимости угля и стоимости железнодорожных перевозок перечисляет денежные средства по реквизитам, согласованным с поставщиком.

В соответствии с п.5.3 договоров установлено, что с 01.01.2007 года по 31.12.2007 года договорная (базисная цена на уголь на момент подписания настоящих договор устанавливается 287 рублей за тонну без учета НДС и транспортных расходов, с отнесением обязанности по оплате на покупателя. По п. 5.4. договора от 01.01.2008 № 10-05/8561, базисная цена на уголь - 316 рублей, по п. 5.4. договора от 01.02.2008 № 10-05/8641, базисная цена на уголь - 326 рублей, по п. 5.4. договоров от 01.03.2008 № 10-05/8742, от 01.04.2008 № 10-05/8836, от 01.04.2008 № 10-05/8836, от 01.05.2008 № 10-05/9000 базисная цена на уголь - 345 рублей, по п. 5.4. договора от 01.06.2008 № 10-05/9160 - 372 рубля.

Согласно актам сверок между ОАО «ППГХО» и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» оплата за железнодорожный тариф осуществлена грузополучателем угля.

В обоснование принятого решения налоговый орган ссылается на наличие взаимозависимости ОАО «ППГХО» и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи», в связи с тем, что ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» владеет 0,062% акций ОАО «ППГХО». Однако, в силу п.1 ст.20 НК РФ участие одной организации в другой организации обуславливает признание их взаимозависимыми лишь в случае, если доля такого участия составляет более 20%. Соответственно, указанное обстоятельство не может свидетельствовать о взаимозависимости ОАО «ППГХО» и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи».

Довод налогового органа  о косвенной зависимости ОАО «ППГХО» и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» в связи с тем, что 83,9% процентов акций ОАО «ППГХО» принадлежало ОАО «ТВЭЛ», оно же косвенно (через ЗАО «ТВЭЛ-Инвест») участвовало в ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи». Тем не менее, п.1 ч.1 ст.20 НК РФ устанавливает, что под косвенным участием одной организации в другой понимается участие одной организации в другой через последовательность иных организаций. Данное обстоятельство не нашло свое подтверждение ни в ходе выездной налоговой проверки, ни в ходе судебного разбирательства.

Иных доводов, в соответствии с которыми ОАО «ППГХО» и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» могут быть признаны взаимозависимыми организациями, налоговыми органами не представлено.

В соответствии с пунктом 1 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации, если иное не предусмотрено настоящей статьей, для целей налогообложения принимается цена товара (работ, услуг), указанная сторонами сделки, и именно эта цена предполагается соответствующей рыночной цене, пока обратное не доказано.

Вторым пунктом названной статьи определены условия правомерности проверки налоговым органом правильности применения цен по сделкам. Налоговый орган вправе осуществлять данную проверку лишь в случаях, когда сделки заключены между взаимосвязанными лицами; при товарообменных операциях; при совершении внешнеторговых операций; при отклонении более чем на 20 процентов в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.

В соответствии с правовой позицией Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ, изложенной в Постановлении № 41/9 от 11.06.1999, при разрешении споров связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом только в случаях, перечисленных в пункте 2 статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации.

Однако рыночная цена угля налоговыми органами в порядке ст.40 НК РФ не устанавливалась, что также свидетельствует о неправомерности доначисления обществу налогов в результате пересмотра примененных им цен реализации угля.

В связи с тем, что налоговым органом не представлено достаточных доказательств в обоснование доводов о взаимозависимости ОАО «ППГХО» и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи», а иных предусмотренных ч.2 ст.40 НК РФ оснований для контроля над ценообразованием налоговыми органами не установлено, налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену угля, примененную ОАО «ППГХО» по договору с ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи».

Довод налоговых органов об отсутствии фактической отгрузки обществом угля в адрес ОАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи», поскольку уголь отгружался напрямую покупателю последнего ОАО «ТГК-14», правомерно отклонен судом первой инстанции в связи со следующим.

Из материалов дела следует, что реальность отгрузки обществом угля в адрес указанного ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» грузополучателя налоговыми органами не оспаривается, поэтому основания для вывода о фиктивности хозяйственных операций между обществом и ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи» и совершении их лишь для вида отсутствуют. Фактически налоговые органы ставят под сомнение не реальность отгрузки обществом угля, а целесообразность реализации угля ЗАО «ТВЭЛ-Инвест-Технолоджи», а не напрямую его покупателю - грузополучателю угля ОАО «ТГК-14».

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ, изложенной в определениях от 04.06.2007 №320-О-П, 366-0-П, налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности. В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность. Таким образом, оценка эффективности и целесообразности способов осуществления налогоплательщиками финансово-хозяйственной деятельности, не входит в полномочия налоговых органов.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 №11542/07 отмечено, что хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами.

В соответствии с п.6 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации № 53 от 12.10.2006 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" судам необходимо иметь в виду, что следующие обстоятельства сами по себе не могут служить основанием для признания налоговой выгоды необоснованной:

- создание организации незадолго до совершения хозяйственной операции;

- взаимозависимость участников сделок;

- неритмичный характер хозяйственных операций;

- нарушение налогового законодательства в прошлом;

- разовый характер операции;

- осуществление операции не по месту нахождения налогоплательщика;

- осуществление расчетов