Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 28.08.2011 по делу n А19-12610/10. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

пунктом 3.3 - пени; пунктом 4 обществу предложено внести необходимые исправления в документы бухгалтерского и налогового учета.

Общество в порядке, предусмотренном статьями 137-139 Налогового кодекса РФ, обжаловало решение Инспекции в вышестоящий налоговый орган - Управление Федеральной налоговой службы по Иркутской области, решением которого №26-16/22699 от 07.06.2010  решение    Межрайонной    ИФНС    России                                                                            №3  по    Иркутской    области    №05-90/2074    от 25.03.2010 изменено (т.1, л.д.58-60).

В пункте 1 резолютивной части решения сумма штрафа в размере 55555 руб. 60 коп. заменена на сумму 27777 руб. 80 коп. в связи с уменьшением размера санкций в два раза. В остальной части решение налоговой инспекции оставлено без изменения.

Заявитель, считая, что решение налоговой инспекции №05-90/2074 от 25.03.2010, в редакции решения УФНС России по Иркутской области №26-16/22699 от 07.06.2010, в части не соответствует законодательству о налогах и сборах и нарушает его права и законные интересы, обжаловал его в судебном порядке.

Суд апелляционной инстанции считает решение суда первой инстанции об удовлетворении требований Общества подлежащим оставлению без изменения, апелляционную жалобу - без удовлетворения.

Судом первой инстанции правильно установлены фактические обстоятельства по делу, верно применены нормы материального права.

Как следует из материалов дела и установлено судом первой инстанции, в соответствии со статьей 334 Налогового кодекса РФ общество в проверяемый период являлось плательщиком налога на добычу полезных ископаемых, осуществляя пользование недрами на основании лицензий на право пользования недрами ИРК 02071 БЭ и ИРК 02118 БЭ.

Основанием доначисления оспариваемой суммы налога на добычу полезных ископаемых за сентябрь 2009 года, соответствующих пени и налоговых санкций послужили следующие выводы инспекции. 

По мнению инспекции, налогоплательщиком неверно определено количество и стоимость добытого полезного ископаемого, в связи с чем, при расчете налоговой базы должно учитываться количество и стоимость концентрата (золото лигатурное), а не количество и стоимость химически чистого металла.

Инспекция произвела перерасчет количества добытого полезного ископаемого для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых как количество шлихового (лигатурного) золота, полученного в результате извлечения из недр золотоносных песков и их первичной обработки (промывки и очистки от примесей) (согласно актам съема добытого металла с промприборов).

Налоговый орган считает, что налогоплательщик неправомерно учитывал в составе расходов по аффинажу суммы НДС, уплаченные аффинажному заводу за услуги по аффинажу. По утверждению инспекции, расходы по аффинажу должны приниматься с учетом доли реализованной партии металла, в связи с чем сумма расходов по аффинажу уменьшена налоговым органом пропорционально объему реализованного налогоплательщиком золота. Это, в свою очередь, повлекло за собой перерасчет налоговым органом стоимости единицы химически чистого металла (с учетом расходов по аффинажу) и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.  

При перерасчете налоговых обязательств по налогу на добычу полезных ископаемых по серебру инспекцией применена  ставка 6,5 процентов, с указанием на необоснованность применения обществом налоговой ставки по серебру 6 процентов.

Суд апелляционной инстанции считает правильными выводы суда первой инстанции, признавшего необоснованными вышеприведенные доводы инспекции, исходя из следующего.

В соответствии с частью 1 статьи 336 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Частью 1 статьи 337 Налогового кодекса РФ определено, что полезным ископаемым признается продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации (предприятия).

Из материалов дела усматривается, что в проверяемом периоде обществом добыто полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям «золото лигатурное».

Согласно перечню актов съема добытого металла с промприборов, заявителем в сентябре 2009 года добыто 43 415 грамм концентрата, содержащего драгоценные металлы, в том числе: 23 597 грамм - на участке Верхняя Тахтыга, 19 818 грамм – на участке Нижняя Тахтыга.

В соответствии с пунктами 1.1, 1.2 договора №20-09 на переработку сырья от 20.11.2008, заключенного между ООО ЗРК «Грейн-Стар» и ОАО «Новосибирский аффинажный завод», ООО ЗРК «Грейн-Стар» поставляет аффинажному заводу золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото), а завод в результате аффинажа перерабатывает указанное сырье с получением готовой продукции, соответствующей государственным стандартам - ГОСТу 28058-89 «Золото в слитках. Технические условия», ГОСТу Р 51572-2000 «Слитки золота мерные. Технические условия», ГОСТу 28595-90 «Серебро в слитках. Технические условия», ГОСТу Р 51784-2001 «Слитки серебра мерные. Технические условия».

Согласно статье 338 Налогового кодекса РФ налоговая база по налогу на добычу полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно в отношении каждого добытого полезного ископаемого (в том числе полезных компонентов, извлекаемых из недр попутно при добыче основного полезного ископаемого) как стоимость добытых полезных ископаемых.

В соответствии со статьей 340 Налогового кодекса РФ стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого.

Статьей 339 Налогового кодекса РФ установлен общий порядок определения количества добытого полезного ископаемого, в соответствии с которым данный показатель определяется налогоплательщиком самостоятельно в единицах массы или объема.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым (посредством применения измерительных средств и устройств) или косвенным (рассчитано, по данным о содержании добытого полезного ископаемого в извлекаемом из недр (отходов, потерь) минеральном сырье) методом. В случае, если определение количества добытых полезных ископаемых прямым методом невозможно применяется косвенный метод.

В ходе проверки налоговой инспекцией установлено, что обществом в соответствии с учетной политикой применяется прямой метод определения количества добытых полезных ископаемых.

Вместе с тем в соответствии с частью 4 статьи 339 Налогового кодекса при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений количество добытого полезного ископаемого определяется по данным обязательного учета при добыче, осуществляемого в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Статьей 1 Федерального закона от 26.03.1998 № 41-ФЗ «О драгоценных металлах и драгоценных камнях» (далее - Закон о драгоценных металлах и драгоценных камнях) определено, что добыча драгоценных металлов - извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Согласно пункту 2 статьи 20 Закона о драгоценных металлах и драгоценных камнях драгоценные металлы и драгоценные камни подлежат обязательному учету по массе и качеству при добыче, производстве, использовании и обращении. Порядок такого учета и отчетности устанавливается Правительством Российской Федерации.

Постановлением Правительства Российской Федерации от 28.09.2000 N 731 утверждены Правила учета и хранения драгоценных металлов, драгоценных камней и продукции из них, а также ведения соответствующей отчетности. В соответствии с пунктом 7 названных Правил учет драгоценных металлов и драгоценных камней при их добыче, производстве, использовании и обращении осуществляется по массе и качеству, а также в стоимостном выражении. Учет драгоценных металлов, входящих в состав продуктов переработки минерального и вторичного сырья, при передаче их на аффинаж осуществляется в пересчете на массу химически чистых драгоценных металлов. После проведения аффинажа учет указанных драгоценных металлов осуществляется по результатам аффинажа.

Таким образом, при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений установлен особый порядок ведения учета количества добытого полезного ископаемого. Действующими нормативными актами ведение учета количества концентрата и иных полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, иным способом не предусмотрено.

Учитывая положения названных норм, суд первой инстанции правильно признал, что при исчислении налога на добычу полезных ископаемых налогоплательщиком правомерно учтено количество добытого полезного ископаемого в пересчете на химически чистый металл.

При этом оспариваемое решение налоговой инспекции не содержит результаты проверки правильности применения коэффициента химической чистоты и нормативное обоснование расчета количества добытого полезного ископаемого без учета применения специальной нормы пункта 4 статьи 339 Налогового кодекса РФ.

В связи с чем вывод суда первой инстанции о незаконности оспариваемого решения налоговой инспекции в указанной части является обоснованным. Доводы заявителя апелляционной жалобы не опровергают выводы суда первой инстанции, в связи с чем подлежат отклонению. 

Суд апелляционной инстанции считает также правильными выводы суда первой  инстанции об обоснованности включения обществом в расходы, уменьшающие стоимость реализованного химически чистого металла, сумм налога на добавленную стоимость, уплаченных за услуги по аффинажу.

В соответствии с пунктом 5 статьи 340 Налогового кодекса РФ оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

Согласно пункту 7.1 договора №20-09 на переработку сырья от 20.11.2008, заключенному между ООО ЗРК «Грейн-Стар» и ОАО «Новосибирский аффинажный завод», заказчик оплачивает переработчику переработку сырья в соответствии с выходом химически чистого металла к расчету в процентах (п. 7.3) от цены ЦБ РФ на дату выписки счета плюс НДС.

Учитывая, что в силу прямого указания Закона о необходимости исключать из цены реализации химически чистого металла расходы налогоплательщика на его аффинаж, а также принимая во внимание, что услуги по осуществлению аффинажа (очистке от примесей) в соответствии с положениями главы 21 Налогового кодекса РФ облагаются налогом на добавленную стоимость, законодатель не предусматривает возможность выделения из расходов на аффинаж суммы уплаченного аффинажному заводу налога на добавленную стоимость.

Как правильно указал суд первой инстанции, исходя из сущности налога на добычу полезных ископаемых, при установлении возможности уменьшения выручки от реализации полезного ископаемого воля законодателя направлена на исключение из стоимости единицы добытого полезного ископаемого расходов, не связанных непосредственно с добычей этого полезного ископаемого, которые не должны влиять на исчисление налоговой базы.

Доводы налоговой инспекции о том, что общество в рассматриваемый период воспользовалось правом на налоговый вычет по налогу на добавленную стоимость, уплаченному по счетам-фактурам по аффинажным услугам, не имеют правового значения для настоящего дела, поскольку Налоговый кодекс РФ не предусматривает зависимость формирования стоимости добытых полезных ископаемых от порядка исчисления налога на добавленную стоимость.

Ссылки налоговой инспекции на правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами, установленные в Положении по бухгалтерскому учету «Расходы организации» ПБУ 10/99, утвержденные Приказом Минфина России от 06.05.1999 №33н, также нельзя признать обоснованными, поскольку правила учета и исчисления расходов для целей налогообложения прибыли не применимы при определении стоимости реализации добытого полезного ископаемого, порядок оценки которой установлен специальной нормой - пунктом 5 статьи 340 названного Кодекса.

Суд первой инстанции правильно исходил из неправомерности произведенного перерасчета налоговым органом расходов по аффинажу, уменьшающих стоимость реализованного химически чистого металла, исходя из доли реализованной партии металла.

Нормами Налогового кодекса РФ возможность указанного пересчета не предусмотрена. В силу статей 336, 337 Налогового кодекса РФ обложению налогом на добычу полезных ископаемых подлежит добытое полезное ископаемое, а не его реализованная часть.

Инспекцией не приведены нормы Налогового кодекса РФ, предусматривающие возможность определения суммы расходов по аффинажу, на которые уменьшается стоимость реализованного драгоценного металла, с учетом доли реализованной партии золота или серебра в общем объеме переработанного (аффинированного) золота или серебра.

Следовательно, суд первой инстанции обоснованно посчитал, что обществом правомерно учтены при определении стоимости добытого драгоценного металла расходы по его аффинажу вне зависимости от доли реализованного металла в общем объеме металла, полученного после аффинажа.

Суд апелляционной инстанции соглашается с судом первой инстанции в том, что инспекцией при расчете сумм налога на добычу полезных ископаемых по серебру неправомерно применена налоговая ставка 6,5 процентов, исходя из следующего.  

В соответствии с пунктом 2 статьи 342 Налогового кодекса РФ налогообложение производится по налоговой ставке 6 процентов при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих золото.

Налоговая ставка 6,5 процентов применяется при добыче концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы (за исключением золота).

Как следует из оспариваемого решения инспекции, налоговый орган установил, что добытым обществом полезным