Постановление Четвертого арбитражного апелляционного суда от 05.10.2011 по делу n А78-2831/2011. Постановление суда апелляционной инстанции: Оставить решение суда без изменения, жалобу без удовлетворения

от деятельности по выполнению ремонтно-строительных и отделочных работ юридическим лицам.

Согласно пункту 1 статьи 209 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по налогу на доходы физических лиц признается доход, полученный налогоплательщиком от источников в Российской Федерации и (или) от источников за пределами Российской Федерации для физических лиц, являющихся налоговыми резидентами Российской Федерации.

В соответствии с подпунктами 5, 6 пункта 1 статьи 208 Налогового кодекса Российской Федерации к доходам от источников Российской Федерации относятся, в том числе, доходы от реализации имущества, выполнения работ, оказания услуг.

Из пункта 3 статьи 210 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что для доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная пунктом 1 статьи 224 настоящего Кодекса, налоговая база определяется как денежное выражение таких доходов, подлежащих налогообложению, уменьшенных на сумму налоговых вычетов, предусмотренных статьями 218 - 221 настоящего Кодекса, с учетом особенностей, установленных главой 23 Налогового кодекса Российской Федерации.

На основании статьи 235 Налогового кодекса РФ предприниматель в 2009 году являлся плательщиком единого социального налога с доходов от предпринимательской деятельности.

В соответствии со статьей 236 Налогового кодекса Российской Федерации объектом налогообложения по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей признаются доходы от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности за вычетом расходов, связанных с их извлечением.

Согласно пункту 3 статьи 237 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая база по единому социальному налогу для индивидуальных предпринимателей определяется как сумма доходов, полученных такими налогоплательщиками за налоговый период как в денежной, так и в натуральной форме от предпринимательской либо иной профессиональной деятельности, за вычетом расходов, связанных с их извлечением. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, в целях налогообложения определяется в порядке, аналогичном порядку определения состава затрат, установленных для налогоплательщиков налога на прибыль соответствующими статьями главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации.

Доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" Налогового кодекса Российской Федерации (статья 41 Налогового кодекса Российской Федерации).

Из указанных норм Налогового кодекса следует, что объект налогообложения единого социального  налога определяется аналогично определению объекта налогообложения налога на доходы физических лиц.

Как следует из акта проверки, решения налогового органа и правильно указано судом первой инстанции, при определении налоговой базы налога на доходы физических лиц  и единого социального налога за 2009 год налоговый орган не принял в профессиональные налоговые вычеты предпринимателя расходы в сумме 3 881 117,28 руб., в том числе: 1 810 965,56 руб. в связи с документальным не подтверждением расходов, 2 070 151,72 руб. в связи с тем, что документально подтвержденные расходы непосредственно не связанны с получением дохода предпринимателем. Указанные обстоятельства стали основанием для начисления предпринимателю НДФЛ и ЕСН, пеней и штрафов по ним в указанных в решении суммах.

Удовлетворяя заявленные требования в части НДФЛ и ЕСН, суд первой инстанции правильно исходил из следующего.

В соответствии с пунктом 8 статьи 101 НК РФ в решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного привлекаемым к ответственности лицом налогового правонарушения так, как они установлены проведенной проверкой, со ссылкой на документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства, доводы, приводимые лицом, в отношении которого проводилась проверка, в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за конкретные налоговые правонарушения с указанием статей настоящего Кодекса, предусматривающих данные правонарушения, и применяемые меры ответственности. В решении о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения указываются размер выявленной недоимки и соответствующих пеней, а также подлежащий уплате штраф.

Согласно пункту 14 статьи 101 Налогового кодекса Российской Федерации несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных НК РФ, может служить основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.

Несоблюдение налоговым органом требований пункта 8 статьи 101 Кодекса в части отражения в решении о привлечении к налоговой ответственности обстоятельств совершения вменяемого налогового правонарушения и доказательств, подтверждающих эти обстоятельства, лишает налогоплательщика права знать, что ему вменяется в вину, и, следовательно, осуществлять надлежащую защиту своих прав в связи с привлечением к налоговой ответственности.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее.

В соответствии с п/п 12 п.3 ст.100 НК РФ в акте налоговой проверки указываются  документально подтвержденные факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки, или запись об отсутствии таковых.

Согласно п.1.8.2. Приказа ФНС РФ от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ "Об утверждении форм документов, применяемых при проведении и оформлении налоговых проверок; оснований и порядка продления срока проведения выездной налоговой проверки; порядка взаимодействия налоговых органов по выполнению поручений об истребовании документов; требований к составлению Акта налоговой проверки"  отражаемые в акте факты должны являться результатом тщательно проведенной проверки, исключать фактические неточности, обеспечивать полноту вывода о несоответствии законодательству о налогах и сборах совершенных проверяемым лицом деяний (действий или бездействия).

По каждому отраженному в акте факту нарушения законодательства о налогах и сборах должны быть четко изложены:

оценка количественного и суммового расхождения между заявленными в налоговых декларациях (расчетах) данными, связанными с исчислением и уплатой (удержанием, перечислением) налогов (сборов), и фактическими данными, установленными в ходе проверки. Соответствующие расчеты должны быть включены в акт выездной (повторной выездной) налоговой проверки или приведены в составе приложений к нему;

ссылки на первичные бухгалтерские документы (с указанием в случае необходимости бухгалтерских проводок по счетам и порядка отражения соответствующих операций в регистрах бухгалтерского, налогового учета) и иные доказательства, подтверждающие наличие факта нарушения.

В акте должно обеспечиваться отражение всех существенных обстоятельств, относящихся к выявленным нарушениям, в том числе: сведений о непредставленных в налоговый орган налоговых декларациях (расчетах); о правильности и полноте отражения финансово-хозяйственных операций в налоговом учете; об источниках оплаты произведенных затрат; об обстоятельствах, исключающих применение мер ответственности за совершение налогоплательщиком нарушения и т.д.

Как следует из акта проверки (т.2 л.д.20, 22) и решения (т.2 л.д.54, 56) и правильно указано судом первой инстанции, налоговый орган при установлении обстоятельств совершенного предпринимателем налогового правонарушения указал только на то, что сумма расходов 1 810 965,56 руб. документально не подтверждена, а сумма расходов от выполнения ремонтно-строительных работ юридическим лицам на основании договоров и государственных контрактов в сумме 2 070 151,72 руб. документально подтверждена, но непосредственно не связана с полученным доходом предпринимателя в 2009г.

В качестве доказательств, подтверждающих налоговое правонарушение, указаны, в том числе, сведения об операциях по расчетному счету, государственные контракты, договоры, товарные накладные, справки о стоимости работ, акты о приемке выполненных работ за период с 01.01.2009г. по 31.12.2009г. При этом указание на доказательства являются обобщенными, конкретных реквизитов документов, их количество не указаны, сведения об участниках спорных отношений не имеется.

Таким образом, из содержания акта проверки и решения налогового органа следует, что налоговому органу было известно о наличии договоров и государственных контрактов, первичных документов, однако налоговым органом не указаны данные о них, что не позволяет проверить исчисленную налоговым органом сумму расходов, а также правомерность исключения указанных расходов.

На основании изложенного апелляционный суд поддерживает выводы суда первой инстанции о том, что при документальном не подтверждении расходов в размере 1 810 965,56 руб. налоговый орган не имел возможности расшифровать суммы не принятых в расходы материальных затрат предпринимателя. Однако сумма затрат предпринимателя в размере 2 070 151,72 руб. признана налоговым органом документально подтвержденной, следовательно, исключая указанные расходы из профессиональных налоговых вычетов, налоговый орган должен был указать основания со ссылкой на документы и иные сведения, по которым был сделан вывод о том, что эти расходы непосредственно не связаны с полученным доходом предпринимателя. Этого налоговым органом ни в акте выездной налоговой проверки, ни в оспариваемом решении указано не было, что лишило предпринимателя возможности представить свои возражения и доказательства.

Налоговый орган ссылается на то, что в решении отражены результаты рассмотрения возражений предпринимателя и дополнительно представленных им документов (т.2 л.д.61-62). Данные доводы отклоняются апелляционным судом, поскольку в решении анализируются только суммовые показатели, определить, по каким конкретным операциям было отказано в принятии расходов, невозможно, не возможно установить какие расходы приняты, а какие нет, отсутствует информация, позволяющая достоверно идентифицировать с конкретными первичными документами как расходы, принятые в ходе проверки, так и расходы, в принятии которых отказано.

Кроме того, апелляционный суд учитывает следующее.

Как следует из решения налогового органа, при рассмотрении возражений предпринимателя и представленных им дополнительных документов, налоговый орган пришел к выводу, что сумма в размере 2 070 151,72руб. не может быть принята к вычету, так как материалы были приобретены предпринимателем в 2009г., но не были использованы в 2009г. Таким образом, речь идет об остатках товаров (материалов) на конец года. При этом налоговый орган сослался на пункты 14, 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей.

Согласно п.13 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей от 13.08.2002г. №86н-/БГ-3-04/430, утвержденного Приказом  Минфина РФ N 86н, МНС РФ N БГ-3-04/430 от 13.08.2002 (далее – Порядок), доходы и расходы отражаются в Книге учета кассовым методом, то есть после фактического получения дохода и совершения расхода, за исключением случаев, предусмотренных настоящим Порядком.

В соответствии с подпунктами 1-3 п.15 Порядка  под расходами понимаются фактически произведенные и документально подтвержденные затраты, непосредственно связанные с извлечением доходов от предпринимательской деятельности.

Учет расходов индивидуальными предпринимателями ведется с учетом следующих особенностей:

1) стоимость приобретенных материальных ресурсов включается в расходы того налогового периода, в котором фактически были получены доходы от реализации товаров, выполнения работ, оказания услуг;

2) расходы по материальным ресурсам, приобретенным впрок либо использованным на изготовление товаров (выполнение работ, оказание услуг), не реализованных в налоговом периоде, а также не использованным полностью в отчетном налоговом периоде, учитываются при получении доходов от реализации товаров (работ, услуг) в последующих налоговых периодах;

3) в случае, когда деятельность носит сезонный характер, т.е. затраты зависят от времени года и природно - климатических условий (например, сельскохозяйственная деятельность), а также в других случаях, когда затраты произведены в отчетном налоговом периоде, но связаны с получением доходов в следующих налоговых периодах, такие затраты следует отражать в учете как расходы будущих периодов и включать в состав расходов того налогового периода, в котором будут получены доходы (раздел VI Книги учета).

Вместе с тем, Решением Высшего Арбитражного Суда  РФ от 08.10.2010 N ВАС-9939/10 пункт 13 и подпункты 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, утвержденного Приказом Министерства финансов Российской Федерации и Министерства Российской Федерации по налогам и сборам от 13.08.2002 N 86н/БГ-3-04/430, признаны не соответствующими Налоговому кодексу Российской Федерации и недействующими.

При этом ВАС РФ указал, что «индивидуальные предприниматели, избравшие кассовый метод признания доходов и расходов, согласно пункту 3 статьи 273 Кодекса вправе учесть для целей налогообложения понесенные расходы после их фактической оплаты. При этом данная норма Кодекса не связывает момент учета расходов с датой получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены. Пункт 3 статьи 273 Кодекса в качестве общего правила устанавливает положение, определяющее период учета понесенных налогоплательщиком расходов моментом их оплаты или прекращения обязательства по оплате иным способом. При этом помимо названного общего требования об оплате пунктом 3 статьи 273 Кодекса только лишь для расходов по приобретению сырья и материалов установлено дополнительное условие (условие о списании сырья и материалов в производство), наступление которого необходимо для признания данного вида расходов для целей налогообложения.

Реализованный в подпунктах 1 - 3 пункта 15 Порядка учета доходов и расходов принцип учета расходов в момент получения дохода от реализации товаров (работ, услуг), для изготовления (выполнения, оказания) которых эти расходы были понесены, характерен для метода начисления.

… Таким образом, принимая оспариваемый Приказ (который был разработан в связи с введением в действие главы 25 Кодекса "Налог на прибыль организаций", к положениям которой в части определения порядка определения расходов для целей налогообложения отсылает пункт 1 статьи 221 Кодекса), Министерство финансов Российской Федерации и Министерство Российской Федерации по налогам и сборам не вправе были устанавливать для индивидуальных предпринимателей,